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ENTSENDUNGEN | BFG zu Nettolohnvereinbarungen und Hypotax

11.06.2018

Das österreichische Bundesfinanzgericht kam in Zusammenhang mit einer Bescheidbeschwerde zur steuerlichen Behandlung einer vom Arbeitgeber einbehaltenen hypothetischen Steuer (sog. „Hypotax“) kürzlich zu folgender Entscheidung: Bei einer Hypotax-Vereinbarung, bei der ein etwaiger Überschuss dem Mitarbeiter zurückgezahlt wird, kann von keiner originären Nettolohnvereinbarung ausgegangen werden. Eine Kürzung des Bezuges um die Hyotax ist nicht möglich. Die österreichische Steuer ist vom Bruttobetrag einschließlich Hypotax zu berechnen. 

Im folgenden Beitrag informieren wir Sie über nähere Details zu dieser interessanten Gerichtsentscheidung und erläutern auch die daraus resultierenden Auswirkungen auf die in der Praxis gängigen Steuerausgleichsmodelle für Auslandsentsendungen

Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG vom 27.02.2018, RV/1100729/2015)

Sachverhalt

Ein Dienstnehmer war von seinem Arbeitgeber für den Zeitraum von 1.8.2008 bis 31.12.2009 in die Schweiz entsandt worden. Der österreichische Dienstvertrag blieb während der Tätigkeit in der Schweiz aufrecht und wurde kein lokaler Dienstvertrag mit der Schweizer Gesellschaft abgeschlossen. Die in Österreich anfallenden Gehaltskosten für den Zeitraum der Entsendung wurden an die Schweizer Gesellschaft weiterbelastet. Die Lohnauszahlung wurde teils von der österreichischen Gesellschaft und teils von der aufnehmenden Schweizer Gesellschaft vorgenommen. 

Im Entsendungsvertrag wurde grundsätzlich ein Bruttobezug vereinbart. Gemäß einer in der österreichischen Firma gültigen „Global Tax Equalization Policy“ wird bei Entsendungen eine sog. „Hypotax“ abgezogen, und im Gegenzug übernimmt der Arbeitgeber die den Abzug übersteigende inländische Steuer sowie die ausländische Steuer. Bemessungsgrundlage für den sohin hypothetischen Steuerabzug bildet der reguläre Grundbezug vor der Entsendung zuzüglich allfälliger Zulagen

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen lag in Österreich, wo der betroffene Dienstnehmer mit seiner Lebensgefährtin einen Wohnsitz unterhielt. 

Entscheidung des BFG 

Bei einer originären Nettolohnvereinbarung richtet sich der Anspruch des Arbeitnehmers aus der Lohnvereinbarung nur auf einen Nettolohn. Das Steuerrisiko trifft in einem derartigen Fall den Arbeitgeber, der den Wegfall individueller Steuervorteile sowie generelle Steuererhöhungen zu tragen hat, andererseits aber auch lukrierte Steuervorteile nicht weitergeben muss. 

Bei einer abgeleiteten Nettolohnvereinbarung wird hingegen nur eine punktuelle Einigung darüber erzielt, wieviel dem Arbeitnehmer nach Abzug aller Abgaben und Beiträge verbleibt. Bei geänderten Rahmenbedingungen muss der Arbeitnehmer Steuernachteile oder eine Erhöhung des auf ihn entfallenden Beitragsanteils hinnehmen. Es kommen ihm andererseits aber auch Beitrags- und Lohnsteuersenkungen zugute. 

Das Bundesfinanzgericht kam im vorliegenden Fall zu der Erkenntnis, dass hier aufgrund der generellen (Firmenrichtlinie) und individuellen (Entsendevereinbarung) Vertragsgestaltungselemente von keiner originären sondern von einer abgeleiteten Nettolohnvereinbarung auszugehen sei. Eine „Auf-Hundert-Hochrechung“, wie sie bei einer originären Nettolohnvereinbarung vorzunehmen wäre, sei daher im Gegenstandsfall nicht geboten. Da eine „unechte“ Nettolohnvereinbarung vorliegt, bleibt stets der Bruttolohn die maßgebliche Größe, und es ist bei der Abgabenberechnung vom Bruttolohn einschließlich Hypotax auszugehen. 

Bezüglich der in der Schweiz anfallenden Steuer ist darauf hinzuweisen, dass diese Steuer vom Arbeitgeber übernommen wurde und dies einen zusätzlichen Arbeitslohn darstellt, welcher der Steuerbemessungsgrundlage hinzuzurechnen ist. 

Steuerausgleichsmodelle in der Praxis

Hinsichtlich der in Zusammenhang mit Auslandsentsendungen zur Anwendung kommenden Steuerausgleichstechniken ist vorauszuschicken, dass grundsätzlich auch Ausgleichszahlungen steuerpflichtig sind. 

Tatsächlich können verschiedene Steuerausgleichsmodelle für Arbeitnehmerentsendungen ins Ausland Abhilfe schaffen. Eine häufig angewandte Lösung ist die Übernahme von Steuermehrbelastungen. In der Praxis werden häufig zwei Steuerausgleichsmodelle angewandt, bei denen das sog. Hypotax-Verfahren zum Tragen kommt, nämlich das Tax Protection-Modell und das Tax Equalization-Modell. Bei beiden Verfahren wird auf Basis eines Bruttogehalts eine „Hypotax“ ermittelt, dh eine hypothetische bzw fiktive Steuer: 

  • Beim Tax-Protection-Verfahren übernimmt der Arbeitgeber jenen Teil der ausländischen Steuer für den Arbeitnehmer, der die hypothetisch berechnete Steuerlast im Inland übersteigt. Das Problem dabei: Es handelt sich bei dieser Ausgleichszahlung um einen steuerpflichtigen Arbeitslohn. Nun könnte der Arbeitgeber freilich auch dafür einen Ausgleich schaffen, der dann aber ebenfalls wieder steuerpflichtig wäre. Bei Entsendung in ein Land, in dem die Steuerbelastung niedriger ist als die einbehaltene Hypotax, wird der Differenzbetrag dem Arbeitnehmer erstattet. Der Arbeitnehmer wird also vor einer im Ausland höheren Steuer geschützt („Protection“). Allerdings gilt auch die Zahlung des Differenzbetrages als zu versteuerndes Einkommen
  • Beim Tax Equalization-Verfahren wird vom Arbeitgeber wiederum jener Teil der ausländischen Steuer übernommen, der die hypothetisch berechnete Steuerlast im Inland übersteigt. Auch bei dieser Ausgleichszahlung handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Allerdings wird bei diesem Verfahren im Falle einer niedrigeren Auslandsteuerbelastung dem Arbeitnehmer der Differenzbetrag nicht erstattet. Der Steuervorteil bleibt beim Arbeitgeber. Der Arbeitnehmer hat somit stets jene Steuer zu entrichten, als würde er im Inland tätig sein („equal“).

Und was könen wir für Sie tun?

Für welches konkrete Steuerausgleichmodell sich Unternehmen bei der Entsendung von Mitarbeitern in das Ausland entscheiden, ist von etlichen Faktoren abhängig: Sowohl die Zahl der Expats, die Entsendeziele sowie der administrative Aufwand und die damit verbundenen Kosten spielen dabei eine wesentliche Rolle. Das gewählte Modell sollte jedenfalls schriftlich in Entsenderichtlinien und -verträgen dokumentiert werden. Wir unterstützen Sie gerne bei in diesem Zusammenhang auftretenden Fragen. 

Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle auch nochmals auf das am 21.6.2018 stattfindende Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY zum Thema „Entsenderichtlinien und Entsendeverträge“ hinweisen, wofür Sie sich HIER gerne noch anmelden können! 

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Entsendungsexperten der ICON gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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