BAO | Lohnabgaben in Raten? Rechtlich möglich, praktisch selten
Bei Liquiditätsengpässen rücken Stundung oder Ratenzahlung rasch in den Fokus. Die Möglichkeit, Abgaben nicht sofort entrichten zu müssen, kann Unternehmen kurzfristig entlasten und finanziellen Spielraum schaffen. Doch gilt das auch für Lohnabgaben? Oder stoßen Zahlungserleichterungen hier an besondere Grenzen?
Rechtliche Grundlage
Die zentrale Rechtsgrundlage für Zahlungserleichterungen im Abgabenrecht bildet § 212 Abs. 1 BAO. Danach kann die Abgabenbehörde auf Ansuchen des Abgabepflichtigen den Zeitpunkt der Entrichtung von Abgaben hinausschieben (Stundung) oder deren Entrichtung in Raten bewilligen.
Voraussetzung dafür ist, dass
- die sofortige oder sofortige volle Entrichtung der Abgaben für den Abgabepflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre und
- die Einbringlichkeit der Abgaben durch den Zahlungsaufschub nicht gefährdet wird (§ 212 Abs. 1 BAO).
Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen und vom Abgabepflichtigen anhand seiner konkreten wirtschaftlichen Verhältnisse nachvollziehbar dargelegt werden (VwGH 24.1.1996, 93/13/0172). Erst wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, besteht Raum für eine Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde; fehlt hingegen bereits eine der Voraussetzungen, ist das Zahlungserleichterungsansuchen abzuweisen (VwGH 25.6.1990, 89/15/0123).
Grundsätzlich können damit auch Lohnabgaben Gegenstand eines Zahlungserleichterungsansuchens sein. Gerade bei der Lohnsteuer kommt jedoch eine Besonderheit hinzu, die eine Ratenzahlung erheblich erschweren kann.
Lohnsteuer: Wenn § 78 Abs. 3 EStG ins Spiel kommt
Reichen die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel nicht aus, um den vollen vereinbarten Arbeitslohn auszuzahlen, hat er die Lohnsteuer von jenem niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten, der tatsächlich zur Auszahlung gelangt (§ 78 Abs. 3 EStG).
Hinter dieser Bestimmung steht ein für Zahlungserleichterungen entscheidender Gedanke: Ein Arbeitgeber soll bei begrenzter Liquidität nicht zunächst die Arbeitslöhne vollständig auszahlen und anschließend die darauf entfallende Lohnsteuer mit der Begründung unberichtigt lassen, dass keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden seien.
Der Verwaltungsgerichtshof verfolgt insoweit eine strenge Linie. Werden Arbeitslöhne vollständig ausbezahlt, obwohl die vorhandenen Mittel nicht auch für die Entrichtung der darauf entfallenden Lohnsteuer ausreichen, liegt grundsätzlich eine Verletzung der abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters vor (VwGH 23.4.2008, 2004/13/0142; VwGH 16.12.2009, 2009/15/0127).
Weniger Lohn auszahlen statt Lohnsteuer stunden?
Die praktische Konsequenz des § 78 Abs. 3 EStG erscheint auf den ersten Blick bemerkenswert: Reicht die vorhandene Liquidität nicht für die vollständige Lohnauszahlung und die darauf entfallende Lohnsteuer aus, verlangt das Abgabenrecht grundsätzlich, die Lohnsteuer von einem entsprechend niedrigeren tatsächlich ausbezahlten Arbeitslohn zu berechnen (§ 78 Abs. 3 EStG; VwGH 23.4.2008, 2004/13/0142).
Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, dass § 78 Abs. 3 EStG den arbeitsrechtlichen Entgeltanspruch des Arbeitnehmers nicht beseitigt. Die Vorschrift regelt vielmehr, wie der Arbeitgeber abgabenrechtlich mit einer Situation unzureichender Mittel umzugehen hat.
Genau daraus entsteht ein Spannungsfeld: Ein Unternehmen kann lediglich vorübergehend mit einem Liquiditätsengpass konfrontiert sein und gleichzeitig ein erhebliches betriebliches Interesse daran haben, die Gehälter seiner Arbeitnehmer vollständig und fristgerecht auszuzahlen. Die vollständige Verwendung der vorhandenen Mittel für die Lohnauszahlung kann abgabenrechtlich jedoch nicht als Rechtfertigung dafür dienen, die darauf entfallende Lohnsteuer unberichtigt zu lassen.
Besonders deutlich zeigt sich diese strenge Betrachtung in der Rechtsprechung des VwGH: Auch ein erst nach Eintritt der Fälligkeit eingebrachtes Stundungsansuchen ändert nichts an einer bereits eingetretenen abgabenrechtlichen Pflichtverletzung (VwGH 25.11.2009, 2008/15/0220).
Bedeutet das: Keine Ratenzahlung für Lohnsteuer?
So weit sollte die Schlussfolgerung allerdings nicht gehen. § 78 Abs. 3 EStG enthält kein ausdrückliches Verbot einer Zahlungserleichterung nach § 212 BAO.
Auch die dargestellte Rechtsprechung ist mit Bedacht heranzuziehen. Die genannten Entscheidungen des VwGH betreffen überwiegend die Vertreterhaftung nach § 9 BAO und nicht unmittelbar die Frage, ob ein Ratenansuchen nach § 212 BAO zu bewilligen ist.
Damit bleibt eine entscheidende Frage: Wie wirkt sich § 78 Abs. 3 EStG tatsächlich auf ein Zahlungserleichterungsansuchen nach § 212 BAO aus?
Ratenzahlung bei Lohnabgaben – was gilt in der Praxis?
Ein ausdrückliches gesetzliches Verbot, Lohnsteuer in eine Zahlungserleichterung einzubeziehen, besteht nicht. Dennoch zeigt sich in der Verwaltungspraxis eine besonders restriktive Behandlung.
Die Richtlinien für die Abgabeneinhebung (RAE) sehen ausdrücklich vor, dass bei Zahlungserleichterungsansuchen von Arbeitgebern betreffend Lohnsteuer im Rahmen der Ermessensübung auf § 78 Abs. 3 EStG Bedacht zu nehmen ist. Wurden die Nettolöhne vollständig ausbezahlt, obwohl die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel für den vollen vereinbarten Arbeitslohn nicht ausreichten, kommt eine Zahlungserleichterung nach Ansicht des BMF nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (RAE Rz 243).
Damit wird deutlich: Eine Ratenzahlung für Lohnsteuer ist nicht grundsätzlich ausgeschlossen, die Anforderungen sind in der Verwaltungspraxis jedoch hoch.
Kurzfristiger Liquiditätsengpass – reicht das aus?
Gerade hier liegt die praktische Schwierigkeit. Ein Unternehmen kann grundsätzlich wirtschaftlich gesund sein und dennoch kurzfristig mit fehlender Liquidität konfrontiert werden – etwa aufgrund verzögerter Kundenzahlungen oder unerwarteter betrieblicher Ausgaben.
Allein der Hinweis auf einen solchen Liquiditätsengpass genügt für eine Zahlungserleichterung allerdings nicht. So wurde etwa ein Ratenansuchen abgewiesen, obwohl das Unternehmen vorgebracht hatte, der kurzfristige Liquiditätsengpass sei auf die schlechte Zahlungsmoral einzelner Kunden zurückzuführen. Der Abgabenrückstand bestand dabei im Wesentlichen aus selbst zu berechnenden bzw. einzubehaltenden Abgaben, deren sofortige Entrichtung im konkreten Fall nicht als erhebliche Härte anerkannt wurde (UFS 5.12.2007, RV/0627-S/07).
Entscheidend bleibt daher, dass die Voraussetzungen des § 212 BAO konkret und anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse dargelegt werden.
Zwischen gesetzlicher Möglichkeit und strenger Verwaltungspraxis
Für die Praxis ergibt sich damit ein differenziertes Bild: Lohnsteuer kann grundsätzlich Gegenstand eines Zahlungserleichterungsansuchens sein. Hat der Arbeitgeber die Nettolöhne jedoch vollständig ausbezahlt und reicht die verbleibende Liquidität anschließend nicht mehr zur Entrichtung der Lohnsteuer aus, ist bei der Entscheidung über eine Zahlungserleichterung die Wertung des § 78 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (RAE Rz 243).
Bemerkenswert ist dabei, dass selbst die Finanzverwaltung nicht von einem absoluten Ausschluss ausgeht. Die RAE sprechen vielmehr von „besonders gelagerten Ausnahmefällen“, in denen trotz vollständiger Auszahlung der Nettolöhne eine Zahlungserleichterung in Betracht kommen kann (RAE Rz 243).
Welche Sachverhalte einen solchen Ausnahmefall begründen können, lässt sich nicht pauschal beantworten. Umso wichtiger ist es, im Zahlungserleichterungsansuchen nicht lediglich auf einen Liquiditätsengpass hinzuweisen, sondern die Voraussetzungen des § 212 Abs. 1 BAO anhand der konkreten wirtschaftlichen Situation nachvollziehbar darzulegen.
FAZIT
Eine Stundung oder Ratenzahlung von Lohnsteuer ist rechtlich möglich, in der Praxis jedoch mit hohen Hürden verbunden. Insbesondere wenn die Nettolöhne vollständig ausbezahlt wurden, obwohl die vorhandenen Mittel nicht auch für die Entrichtung der Lohnsteuer ausreichten, kommt eine Zahlungserleichterung nach Ansicht der Finanzverwaltung nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (§ 212 BAO; § 78 Abs. 3 EStG; RAE Rz 243).
Für Unternehmen entsteht damit ein Spannungsfeld: Was aus betrieblicher Sicht nachvollziehbar erscheint – die vollständige Auszahlung der Arbeitnehmer trotz eines kurzfristigen Liquiditätsengpasses –, kann einer späteren Zahlungserleichterung für die Lohnsteuer entgegenstehen. Ratenzahlung ja – aber bei Lohnsteuer unter besonders strengen Voraussetzungen.
