NORWEGEN | Steuerpflicht schon nach 30 Tagen Offshore-Einsatz?

Ausgangslage: Betriebsstättenkonzept nach OECD-Musterabkommen

Die Besteuerung von Unternehmensgewinnen im internationalen Kontext knüpft grundsätzlich an das Vorliegen einer Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-Musterabkommens an. Nach der Systematik des OECD-MA steht das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne gemäß Art. 7 grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat über eine Betriebsstätte ausgeübt. Für Bau- und Montageprojekte konkretisiert Art. 5 Abs. 3 OECD-MA diese Voraussetzung dahingehend, dass eine Betriebsstätte erst dann vorliegt, wenn die Tätigkeit eine Dauer von mehr als zwölf Monaten überschreitet. Dieses Konzept verfolgt den Zweck, kurzfristige oder projektbezogene Tätigkeiten von einer Besteuerung im Tätigkeitsstaat auszunehmen und eine klare, zeitlich bestimmbare Abgrenzung zu schaffen.

Vor diesem Hintergrund entspricht die zwölfmonatige Mindestdauer zwar dem OECD-Standard und findet in zahlreichen Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Eine einheitliche Schwelle lässt sich jedoch nicht feststellen. Einzelne Abkommen sehen abweichende (teils kürzere) Zeitgrenzen vor oder enthalten zusätzliche Anknüpfungstatbestände, etwa in Form von Dienstleistungsbetriebsstätten. Noch weiter gehen jedoch Sonderregelungen, wie sie insbesondere in Doppelbesteuerungsabkommen mit Norwegen vorgesehen sind. Diese Regelungen beschränken sich nicht auf eine bloße Anpassung der zeitlichen Schwelle, sondern etablieren eine eigenständige Verteilungsnorm, die unabhängig von den klassischen Bau- und Montage Betriebsstättenbestimmungen Anwendung findet.

Sonderregelung für Norwegen: Außerhalb der Küste ausgeübte Tätigkeiten

Sowohl das DBA Österreich–Norwegen als auch das DBA Deutschland–Norwegen enthalten mit jeweils Art 21 und Art 20 eine eigenständige Regelung für Tätigkeiten außerhalb der Küste (Offshore-Tätigkeiten). Diese Bestimmung ordnet ausdrücklich an, dass sie ungeachtet der übrigen Abkommensvorschriften – insbesondere der Regelungen über Betriebsstätten und Unternehmensgewinne in Art. 5 und 7 – Anwendung findet. Damit wird eine eigenständige Verteilungsnorm geschaffen, die die Steuerhoheit Norwegens nicht an das Vorliegen einer Betriebsstätte knüpft. 

Nach Art 20 Abs 2 DBA Deutschland-Norwegen können Gewinne aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Erforschung oder Ausbeutung des Meeresbodens sowie seiner natürlichen Ressourcen in Norwegen besteuert werden, sofern diese Tätigkeiten in Gebieten ausgeübt werden, in denen Norwegen entsprechende Hoheitsrechte innehat. Eine inhaltsgleiche Regelung findet sich auch im Verhältnis zu Österreich. Entscheidend ist dabei, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates unabhängig davon besteht, ob eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 vorliegt. 

Lediglich eine zeitliche Mindestschwelle ist vorgesehen: Tätigkeiten von bis zu 30 Tagen innerhalb eines Zwölfmonatszeitraums bleiben grundsätzlich außer Betracht. Wird diese Grenze jedoch überschritten, entsteht ein Besteuerungsrecht Norwegens, ohne dass es einer klassischen Betriebsstätte bedarf. Die Regelung entspricht damit einer funktionalen Betriebsstättenfiktion, die jedoch systematisch losgelöst vom allgemeinen Betriebsstättenbegriff ausgestaltet ist.

Zusätzlich sieht Art. 20 Abs. 3 DBA vor, dass Tätigkeiten verbundener Unternehmen zusammenzurechnen sind, wenn sie wirtschaftlich als eine einheitliche Tätigkeit anzusehen sind. Zwei Unternehmen gelten als verbunden, wenn eines direkt oder indirekt vom anderen kontrolliert wird oder wenn beide direkt oder indirekt durch eine dritte Person oder dritte Personen kontrolliert werden. Diese Vorschrift dient der Verhinderung von Gestaltungen, bei denen Projekte künstlich auf mehrere Unternehmen oder Zeiträume aufgespalten werden, um unterhalb der zeitlichen Schwelle zu bleiben.

Die Bestimmung zur Besteuerung von Offshore-Tätigkeiten betrifft allerdings nicht nur Unternehmensgewinne, sondern führt auch zu einer Steuerpflicht des Arbeitslohns von nach Norwegen entsendeten Dienstnehmern. Voraussetzung für das norwegische Besteuerungsrecht ist, dass eine Offshore-Tätigkeit durchgeführt wird und die unselbständige Arbeit insgesamt länger als 30 Tage während eines Zeitraums von zwölf Monaten ausgeübt wird.

Sie sollten daher bereits frühzeitig prüfen, ob ihre konkreten Tätigkeiten unter den Anwendungsbereich dieser Offshore-Regelungen (insbesondere Art. 20 DBA Deutschland–Norwegen bzw. Art. 21 DBA Österreich–Norwegen) fallen und somit eine eigenständige steuerliche Anknüpfung in Norwegen ausgelöst wird.

Abgrenzung Onshore / Offshore: Zentrale Herausforderung

Die Abgrenzung zwischen Onshore- und Offshore-Tätigkeiten erfolgt nach der norwegischen Rechtsprechung nicht primär anhand geografischer Kriterien, sondern auf Basis einer funktionalen Gesamtbetrachtung.

Der norwegische Oberste Gerichtshof stellt im Urteil HR-2021-1243-A vom 08.06.2021 klar, dass der Begriff „offshore“ nicht zwingend strikt maritimrechtlich auszulegen ist. Vielmehr könnten auch Tätigkeiten innerhalb der Basislinie als „offshore“ qualifizieren, sofern sie nicht an Land ausgeübt werden. Maßgeblich ist damit nicht die exakte Lage im Seegebiet, sondern die Abgrenzung zur Tätigkeit „an Land“. 

Auch im Hinblick auf die 30‑Tage-Schwelle knüpft die Rechtsprechung an die tatsächliche Tätigkeit im Offshore-Einsatz an. Der Oberste Gerichtshof stellt dazu klar, dass im Rahmen rotationsbasierter Einsatzmodelle grundsätzlich nur die tatsächlich geleisteten Arbeitstage zu berücksichtigen sind, während bezahlte Freistellungs- oder Ruhezeiten außer Ansatz bleiben. 

Ergänzend zeigt die Verwaltungspraxis, dass bei der Ermittlung der 30‑Tage-Schwelle alle Tätigkeiten zu berücksichtigen sind, die im konkreten Fall in einem sachlichen Zusammenhang mit den Offshore-Aktivitäten stehen. Dies kann auch Tätigkeiten entlang der Küste oder an Land sowie Leistungen von Subunternehmern umfassen, sofern sie Teil des Offshore-Projekts sind.

Demgegenüber verdeutlicht die Entscheidung MSV Safe Regalia, dass für die steuerliche Zuordnung von Tätigkeiten auf den tatsächlichen funktionalen Zusammenhang mit der Offshore-Aktivität abzustellen ist. Der Oberste Gerichtshof stellt klar, dass lediglich jene Tätigkeiten, die im Rahmen konkreter Offshore-Einsätze ausgeübt werden, der (fiktiven) Betriebsstätte zuzurechnen sind, während bloße Stand-by-Zeiten ohne unmittelbare projektbezogene Tätigkeit grundsätzlich nicht in die zeitliche und funktionale Betrachtung einzubeziehen sind.

Schließlich zeigt die Entscheidung zum Arbeitnehmertransport, dass nicht jede vorgelagerte oder begleitende Tätigkeit in den Offshore-Bereich fällt. So wurden die Kosten für den Transport der Arbeitnehmer vom Wohnort zum Helikopterlandeplatz nicht als Teil der Offshore-Tätigkeit anerkannt. Ausschlaggebend war unter anderem, dass dieser Transport außerhalb der eigentlichen Arbeitszeit stattfand und keinen hinreichend engen Bezug zur konkreten Offshore-Tätigkeit aufwies.

Vor diesem Hintergrund zeigt sich, dass die steuerliche Behandlung von Tätigkeiten im Zusammenhang mit Offshore-Projekten in Norwegen stark einzelfallabhängig ist und eine schematische Einordnung regelmäßig zu kurz greift. Gerade bei komplexen Projektstrukturen mit gemischten Onshore- und Offshore-Elementen ist eine sorgfältige Analyse der konkreten Tätigkeiten und ihrer funktionalen Verknüpfung unerlässlich.