Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst v. J. laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Erfahren Sie im nachfolgenden Beitrag nähere Details zu den Änderungen im Bereich der Herstellungskosten.
Unternehmensrechtliche Bestimmungen
Für die Berechnung der bilanziellen Herstellungskosten besteht derzeit ein Aktivierungswahlrecht für angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten. Gemäß § 203 Abs 3 UGB idF RÄG 2014 ist künftig – ab 2016 - eine Aktivierungspflicht für diese Gemeinkosten vorgesehen. Dadurch soll dem Grundsatz des „true and fair view“ besser entsprochen werden.
Im Hinblick auf diese Änderung sind künftig nicht nur die variablen, sondern auch (angemessene) fixe Gemeinkosten aktivierungspflichtig. Dabei hat die Ermittlung der Gemeinkosten ausdrücklich auf Basis eines durchschnittlichen Beschäftigungsgrades, also der normalen Kapazität der Produktionsanlagen, zu erfolgen (Beachtung der sog. „Leerkostenproblematik“!).
Vom Herstellungskostenbegriff zu unterscheiden ist eine darüber hinausgehende Aktivierung angemessener Verwaltungs- und Vertriebskosten, die bisher unter gewissen Voraussetzungen bei Langfristfertigung zulässig war (§ 206 Abs 3 UGB). Diese Bilanzierungsmethode entspricht grds nicht der EU-Bilanz-Richtlinie, wobei jedoch für Ausnahmefälle das „true and fair view overriding“ in Anspruch genommen werden kann. Zu diesen Ausnahmefällen wird auch die Langfristfertigung im Anlagenbau uä gezählt, sodass im Ergebnis in diesen Fällen auch in der Ära des RÄG 2014 eine VVK-Aktivierung möglich sein wird. Die bisherigen Voraussetzungen sind jedoch auch weiterhin zu beachten (Auftragsausführung über 12 Monate, Vorliegen einer verläßlichen Kostenrechnung, keine Drohverluste aus Restabwicklung).
Hinsichtlich einer Aktivierung von Fremdkapitalkosten, welche auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (insb. „Bauzeitzinsen“), wird das bereits bisher bestehende Wahlrecht beibehalten. Gemäß § 203 Abs 4 UGB idF RÄG 2014 ist jedoch künftig die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts im Anhang anzugeben. Mittelgroße und große Gesellschaften iS § 221 Abs 2 und 3 UGB haben darüber hinaus künftig im Anhang auch den Betrag der insgesamt aktivierten Fremdkapitalzinsen anzuführen.
Steuerrechtliche Bestimmungen
Die obige unternehmensrechtliche Neuregelung bewirkt – dem Ziel in Richtung „Einheitsbilanz“ näherkommend - eine tatsächliche Anpassung der UGB-Bilanz an die Steuerbilanz, zumal steuerrechtlich bereits bisher eine Aktivierungspflicht für Gemeinkosten normiert war (§ 6 Z 2 lit a EStG), und zwar sowohl für die variablen als auch für die fixen Material- und Fertigungsgemeinkosten (Rz 2228 EStR). Hingegen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung steuerlich keine Aktivierung von Verwaltungs- und Vertriebskosten zulässig (Rz 2199 EStR).
Bezüglich Fremdkapitalzinsen besteht auch steuerlich unverändert ein Aktivierungswahlrecht (Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz).
Anzumerken ist, dass trotz der unternehmensrechtlich erfolgten Angleichung weiterhin die steuerliche Aktivierungsverpflichtung in § 6 Z 2 lit a EStG normiert ist. Für § 5 EStG-Gewinnermittler ergibt sich dies künftig ja ohnehin durch die Maßgeblichkeit der nunmehr zwingenden Bestimmung in § 203 Abs 3 UGB. Die Beibehaltung der steuerlichen Vorschrift bewirkt vielmehr, dass die Aktivierungspflicht der Gemeinkosten (weiterhin) auch für die Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs 1 EStG (Bilanzierung nur für steuerliche Zwecke) und § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) in Geltung bleibt.
Zusammenfassung und Ausblick
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (dh für Geschäftsjahre 2016 bzw 2016/17). Dies gilt grds auch für die Änderungen im Bereich der bilanziellen Herstellungskosten. Da jedoch für Gemeinkosten und Fremdkapitalzinsen bereits nach derzeitiger Gesetzeslage ein Aktivierungswahlrecht besteht, kann dieses auch bereits vor Inkrafttreten des RÄG 2014 angewendet werden (zB aus Gründen der Bilanzpolitik).
Durch den nunmehr auch in der UGB-Bilanz zwingend vorgesehenen Ansatz von angemessenen Teilen von Material- und Fertigungsgemeinkosten im Rahmen der aktivierungspflichtigen Herstellungskosten bestehen daher insoweit künftig keine steuerlichen Bilanzabweichungen mehr. Demgegenüber sind im Falle der Aktivierung von Verwaltungs- und Vertriebskosten bei Langfristfertigung auch weiterhin die Unterschiede zwischen UGB-Bilanz und Steuerbilanz zu beachten.
Was können wir sonst noch für Sie tun?
Der obige Beitrag sowie auch die im Laufe des Jahres 2015 noch folgenden Abhandlungen befassen sich mit Detailregelungen des RÄG 2014. Bisher sind bereits folgende Beiträge erschienen:
- <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>21.09.2014: BILANZIERUNG – Umfassende Rechnungslegungsreform ab 2016 (Überblick)
- <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>20.10.2014: BILANZIERUNG – Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 2)
(Ziele der Reform, Allgemeine Vorschriften, aktueller Stand und Zeitplan) - <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>12.11.2014: BILANZIERUNG – Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 3)
(Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften samt steuerlichen Auswirkungen) - <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>15.12.2014: BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 4)
(Gliederung von Bilanz u. G&V, Anhang, Konzernabschluss, Offenlegung, Abschlussprüfung) - <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>11.02.2015: BILANZIERUNG - Neuerungen durch das RÄG 2014
(Wesentliche Änderungen im Begutachtungsverfahren und Gesetzeswerdungsprozess) - <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>10.03.2015: BILANZIERUNG – Unterlassene Zuschreibungen nach dem RÄG 2014
<link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>
Wir werden Sie im Laufe dieses Jahres gerne noch mit weiteren Beiträgen zu ausgewählten Themenbereichen bei Ihrer zeitgerechten Vorbereitung auf die neuen Bilanzierungsregeln unterstützen.
Weiters möchten wir Sie auf unser nächstes Seminar im Rahmen der <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender externen link in neuem>ICON TAX ACADEMY am Donnerstag, 7.5.2015, zum Thema <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail externen link in neuem>„Update Rechnungslegung und UGB-Reform“ hinweisen, in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden.
Für Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen und gerne auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams zur Verfügung!
