BBKG 2025 | Zu Unrecht erklärte Verluste sind Abgabenhinterziehung!

Einen ersten Überblick über das derzeit noch im Gesetzwerdungsprozess befindliche dreiteilige “Betrugsbekämpfungsgesetz 2025”, dessen umfangreiche Änderungen einer Vielzahl von Gesetzesmaterien bereits ab 1.1.2026 in Kraft treten sollen, haben wir Ihnen bereits in unserem NEWS-Beitrag “BBKG 2025 | Neue Betrugsbekämpfungsvorschriften ab 1.1.2026!” vom 15.12.2025 gegeben und darin auch darauf hingewiesen, dass einzelne Themen in weiterer Folge noch durch gesonderte Beiträge vertieft werden sollen. In diesem Beitrag möchten wir Ihnen eine uE besonderes praxisrelevante Neuerung im Finanzstrafgesetz (FinStrG) näherbringen: 

Abgabenhinterziehung gem. § 33 Abs 1 FinStrG idgF (Regelung bis 31.12.2025)

Nach der derzeit geltenden Definition des zentralen Finanzstraftatbestandes der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG „macht sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.“  Eine Bestrafung setzt also - neben der Erfüllung der übrigen Tatbestandsmerkmale - das Bewirken einer Abgabenverkürzung voraus. Unter einer “Verkürzung” wird dabei jedes Zurückbleiben einer Ist-Einnahme hinter der Soll-Einnahme verstanden, was immer dann eintritt, wenn der Fiskus zum maßgeblichen Zeitpunkt weniger einnimmt als ihm nach dem Gesetz zustünde.

In Verlustjahren kann dies dazu führen, dass zu Unrecht steuermindernd geltend gemachte Aufwendungen bzw. Ausgaben zum Zeitpunkt ihrer Nichtanerkennung keine Strafbarkeit bewirken. Dies deshalb, weil Steuerpflichtige, die in einem Veranlagungsjahr ohnedies einen Verlust erzielen, tatsächlich (noch) keine Steuer (bzw im Falle von Körperschaften allenfalls die Mindestkörperschaftsteuer) zu bezahlen haben. Daran ändert sich auch nichts, wenn “zu Unrecht” angesetzte Aufwendungen bzw. Ausgaben diesen Verlust noch vergrößern. Somit liegt in einem derartigen Fall auch keine Abgabenverkürzung vor, weil die IST-Einnahme des Fiskus hier nicht hinter der SOLL-Einnahme zurückbleibt. Eine Strafbarkeit nach § 33 Abs 1 FinStrG idgF bei Veranlagung eines derartigen Verlustjahres kam daher bis dato nicht in Betracht.

Kritik des Rechnungshofes

Der Rechnungshof (RH) bemängelte die vorstehend geschilderte Systematik bereits im Jahr 2023 in seinem Bericht „Finanzstrafsachen in der Steuerverwaltung“[1] und kritisierte, dass seines Erachtens finanzstrafrechtlich relevante Delikte in so einem Fall auch bei Vorsatz nur als Finanzordnungswidrigkeit geahndet werden können. Es bestehe also eine Besserstellung gegenüber Personen, die Gewinne erzielen. Der RH empfahl dem Gesetzgeber folglich, „im Sinne der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen“ eine entsprechende Strafbestimmung zu schaffen.

Abgabenhinterziehung gem. § 33 Abs 1 FinStrG idF BBKG 2025 (Neuregelung ab 1.1.2026)

Die Empfehlung des Rechnungshofes aufgreifend, wird mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2025 nunmehr der maßgebliche § 33 Abs 1 FinStrG wie folgt novelliert:

“Der Abgabenhinterziehung macht sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt oder zu Unrecht Verluste erklärt, die in zukünftigen Veranlagungszeiträumen einkommensmindernd geltend gemacht werden könnten.”

Da im Falle „zu Unrecht erklärter Verluste“ grundsätzlich eben (noch) keine Abgabenverkürzung vorliegt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Novellierung auch definieren, was diesfalls als strafbestimmender Wertbetrag gilt und mit welchem Zeitpunkt die Hinterziehung als bewirkt anzunehmen ist. In § 33 FinStrG wurde daher ein neuer Absatz 3a eingefügt und Absatz 5 wie folgt geändert bzw. ergänzt:

• “(3a) Im Fall zu Unrecht erklärter Verluste ist die Abgabenhinterziehung mit Bekanntgabe des den zu Unrecht erklärten Verlust ausweisenden Bescheides oder Erkenntnisses bewirkt.”
• “(5) Die Abgabenhinterziehung wird mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des für den Strafrahmen maßgeblichen Verkürzungsbetrages (der ungerechtfertigten Abgabengutschrift) geahndet. Im Fall zu Unrecht erklärter Verluste gilt als maßgeblicher Verkürzungsbetrag jener Abgabenbetrag, der sich bei sinngemäßer Anwendung des für das Jahr geltenden Tarifs gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 oder § 22 Abs. 1 KStG 1988 auf den Absolutbetrag des zu Unrecht erklärten Verlustes im Sinne des Absatz 1 ergibt […]”

Beispiel: Erzielt ein Steuerpflichtiger zB einen rechtmäßigen bzw korrekten Verlust iHv EUR -10.000,00 und vergrößert er diesen Verlust durch unrechtmäßige Geltendmachung weiterer Aufwendungen bzw. Ausgaben auf zB insgesamt EUR -50.000,00, so gilt der Absolutbetrag von EUR 40.000,00 als „maßgebender Wert“, worauf sodann der einschlägige Steuertarif anzuwenden ist. 

Bei natürlichen Personen ist dies der progressive Einkommensteuertarif gem. § 33 Abs 1 iVm § 102 Abs 3 EStG, ohne Berücksichtigung des steuerfreien Existenzminiums. Wie sonst nur im Fall beschränkt Steuerpflichtiger, ist zum ermittelten Absolutbetrag folglich auch der Hinzurechnungsbetrag gem. § 102 Abs 3 EStG hinzuzurechnen (für das Kalenderjahr 2026 sind das gem. BGBl II 2025/191 EUR 11.077,00). In unserem Beispiel wäre der ESt-Tarif daher auf einen Betrag von EUR 55.077,00 anzuwenden, was einer rechnerischen Einkommensteuer (im Jahr 2026) iHv EUR 13.477,71 entsprechen würde. Dies ist somit jener Verkürzungsbetrag, welcher der Strafbestimmung des § 33 FinStrG zu Grunde zu legen ist.

Bei juristischen Personen ist der einschlägig anzuwendende Tarif der gem. § 22 Abs 1 KStG derzeit gültige KöSt-Satz von 23%. Der für die Strafbestimmung des § 33 FinStrG idF BBKG 2025 maßgebliche Verkürzungsbetrag beträgt im Beispielsfall also EUR 9.200,00 (= Absolutbetrag von EUR 40.000,00 x Steuersatz von 23 %).

Kritische Würdigung der Neuregelung von § 33 FinStrG durch das BBKG 2025

Zu Unrecht geltend gemachte Verluste idR bereits bisher mit Strafe bedroht

Der Rechnungshof hat die (bisherige) Nichtbestrafung von „zu Unrecht erklärten Verlusten“ im Zeitpunkt ihrer Nichtanerkennung als Ungleichbehandlung identifiziert und der Gesetzgeber die „mangelnde Strafbarkeit“ nunmehr als Faktum übernommen. Bei näherer Betrachtung waren jedoch nicht anerkannte Verluste schon bisher nicht straffrei sondern lediglich der Zeitpunkt ihrer Bestrafung ein anderer.

Wie bereits ausgeführt, bewirken „zu Unrecht erklärte Verluste“ im Jahr ihrer Festsetzung (bei bloßer Erhöhung eines ohnedies negativen Ergebnisses) keinen Steuerausfall und waren gem. § 33 Abs 1 FinStrG idF vor BBKG 2025 folgerichtig auch nicht zu bestrafen. Allerdings gehen diese Verluste in den steuerlichen Verlustvortrag ein und stehen in späteren Veranlagungsjahren zur Verrechnung mit Gewinnen zur Verfügung. Kam es in einem darauffolgenden Gewinnjahr nun tatsächlich zu einer Verwertung derartiger Verluste aus Vorperioden, hat dies die Steuerlast (erst) im betreffenden Wirtschaftsjahr reduziert und war damit die Abgabenverkürzung bewirkt. Nach der bisherigen Rechtslage war also erst die tatsächliche Verwertung „zu Unrecht geltend gemachter Verluste“ mit Strafe bedroht und nicht bereits deren Geltendmachung. Eine „nachgelagerte“ Bestrafung war also auch bereits bisher möglich bzw vorgesehen.

Es bleibt dem Gesetzgeber natürlich unbenommen, die Bestrafung „zu Unrecht erklärter Verluste“ durch die nunmehrige Novellierung des § 33 FinStrG zeitlich vorzuziehen, für die Beseitigung einer vermeintlichen Straffreiheit erscheint dies jedoch nicht zwingend notwendig. Unter dem Aspekt des „Einnahmenausfalls für den Fiskus“ war nämlich eine Bestrafung stets gewährleistet.

Strafverschärfende Wirkung durch die Neuregelung

Es sind nun auch Konstellationen denkbar, in denen die Neuregelung eine Strafbarkeit herstellt, wo bisher keine gegeben war. Dies insbesondere in all jenen Fällen, in denen „zu Unrecht erklärte Verluste“ zunächst in den steuerlichen Verlustvortrag eingehen, dieser jedoch in weiterer Folge keiner Verwertung zugänglich ist. Denkbar sind hier beispielsweise der Identitätsverlust einer Körperschaft durch den sog. “Mantelkauftatbestand” iS § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG oder bestimmte Umgründungen, wenn das szt verlustverursachende Vermögen im Umstrukturierungszeitpunkt nicht mehr in vergleichbarem Umfang iS § 4 UmgrStG vorhanden ist. In derartigen Fällen kommt es nämlich etwa durch den Verkauf von Gesellschaftsanteilen bzw. eine vorgenommene Umgründung zu einem Untergang der Verlustvorträge. Die ursprünglich zwar zu Unrecht geltend gemachten Verluste können diesfalls also keine Gewinne in späteren Wirtschaftsjahren mehr schmälern. Demgemäß wäre es nach § 33 FinStrG aF auch zu keiner Strafbarkeit gekommen, wohingegen § 33 FinStrG idF BBKG 2025 bereits die Geltendmachung dieser Verluste mit Strafe bedroht, ohne deren tatsächliche Nichtverwertbarkeit zu beachten.

Die Notwendigkeit der Strafverschärfung erscheint daher in derartigen Fällen zweifelhaft. Es werden dadurch nämlich nun auch Sachverhalte mit Strafe bedroht, die zu keinem Einnahmenausfall des Staates geführt haben oder führen werden. In Replik auf die Kritik des Rechnungshofes könnte man daher auch die Frage stellen, ob in diesen Konstellationen nicht vielmehr Ungleiches unsachlicherweise gleich behandelt wird? 

Doppelbestrafung bei Geltendmachung UND späterer Verwertung von Verlusten?

Die nunmehr vorgesehene Bestrafung von „zu Unrecht geltend gemachten Verlusten“ bereits im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung wirft zudem die Frage auf, was das für ihre Verwertung in künftigen Veranlagungsjahren bedeutet. Der Kern des alten wie neuen § 33 FinStrG, wonach die Bewirkung einer Abgabenverkürzung mit Finanzstrafe bedroht ist, bleibt unverändert bestehen. Theoretisch würden solch „unberechtigte Verluste“ nun sowohl den neuen Straftatbestand der „unberechtigten Geltendmachung“ als auch den ursprünglichen Tatbestand der „Abgabenverkürzung“ erfüllen. Kann dies nun sogar zu einer “doppelten” Bestrafung, sowohl bereits bei Geltendmachung als auch bei späterer Verwertung der nämlichen Verluste, führen? Das Gesetz sowie auch die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage sagen dazu nichts. Aufgrund des verfassungsrechtlich gebotenen Verbots der Doppelbestrafung ("ne bis in idem") kommt dies unseres Erachtens aber nicht in Betracht. Eine dogmatische Auflösung dieser Konkurrenz bleibt abzuwarten, kann unseres Erachtens wohl aber nur durch teleologische Reduktion (Nichtanwendung) des später bewirkten Tatbestands der Abgabenverkürzung zu lösen sein.