TYPENVERGLEICH | Steuerliche Behandlung von Auslandsgesellschaften

Was ist ein sogenannter Typenvergleich?

Das österreichische Ertragsteuerrecht besteuert nicht alle Gesellschaftsformen gleich. Während Kapitalgesellschaften generell als selbständige Steuersubjekte mit der Körperschaftsteuer besteuert werden, werden Personengesellschaften nicht als eigene Steuersubjekte anerkannt. Einkünfte von Personengesellschaften werden daher zwar auf Ebene der Gesellschaft nicht besteuert, unterliegen aber auf Ebene der Gesellschafter der Ertragsbesteuerung, unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen werden oder nicht. 

Wenn in Österreich ansässige Personen Anteile an ausländischen Gesellschaften halten oder ausländische Gesellschaften in Österreich tätig werden, stellt sich folglich die Frage, wie die Gesellschaft in Österreich zu besteuern ist. Die ausländische Gesellschaft muss daher für steuerliche Zwecke in Österreich eingeordnet werden. Diese Einordnung erfolgt mithilfe des Typenvergleichs.

Wie hat ein solcher Typenvergleich zu erfolgen?

Der Typenvergleich erfolgt nach herrschender Lehre in zwei Schritten. Zunächst ist die ausländische gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage der ausländischen Gesellschaft zu prüfen und mit der am nächsten kommenden inländischen Gesellschaftsform zu vergleichen. In einem zweiten Schritt wird auch die gesellschaftsvertragliche Grundlage der Auslandsgesellschaft geprüft (sog. individuell konkreter Typenvergleich). Abschließend erfolgt eine gesamthafte Beurteilung, ob die ausländische Gesellschaft nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen eher einer inländischen Körperschaft (zB GmbH, AG oder Privatstiftung) oder inländischen Personengesellschaft (zB OG, KG) näher kommt. 

Die zivil- und steuerrechtliche Behandlung der Gesellschaft im Ausland ist dabei unbeachtlich: „Maßgeblich für die Vergleichbarkeit ist ausschließlich das österreichische Recht." Es liegt in der Natur der Sache, dass Vergleichbarkeit keine Identität voraussetzt. So kann eine ausländische Gesellschaft auch dann als Kapitalgesellschaft einzuordnen sein, wenn einzelne Merkmale, etwa ein gesetzliches Mindeststammkapital, im ausländischen Recht nicht vorgesehen sind, andere Charakteristika (zB Haftungsbeschränkung, eigene Rechtspersönlichkeit) aber klar für eine Körperschaft sprechen.

Welche Kriterien werden konkret geprüft?

Die Kriterien für den Typenvergleich werden in der Rz 134 der KStR 2013 angeführt. Die Finanzverwaltung nennt darin fünf Basiskriterien, die für eine Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft sprechen:

• Eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht,
• starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital,
• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital,
• beschränkte Haftung für Gesellschaftsschulden, und
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Neben diesen Kriterien können aber noch weitere Aspekte von Bedeutung sein, wie:

• ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile an Nichtgesellschafter (kein gesetzliches Zustimmungserfordernis der anderen Gesellschafter),
• Aufbringung des Gesellschaftskapitals durch Einlagen der Gesellschafter (keine Verzichtsmöglichkeit und auch kein Ersatz durch Erbringung von Dienstleistungen),
• Erfordernis der Eintragung in öffentliche Bücher für die Entstehung der Gesellschaft, und
• Bestimmungen iZm Ausschüttungen/Gewinnverteilung. 

Wann ist ein Typenvergleich erforderlich?

Die Notwendigkeit eines Typenvergleichs hängt vom konkreten Sachverhalt und den darauf anzuwendenden Normen des österreichischen Steuerrechts ab. Ein Typenvergleich kann sowohl aus der Perspektive der ausländischen Gesellschaft als auch aus jener der inländischen Gesellschafter notwendig werden. Bezieht eine ausländische Körperschaft Einkünfte in Österreich, ist ein Typenvergleich etwa erforderlich, um festzustellen:

• ob nach § 1 Abs 3 KStG beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegt oder die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter selbst in Österreich beschränkt steuerpflichtig werden, oder etwa auch,
• ob der Gesellschaft eine KESt-Entlastung nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG zusteht.

Für in Österreich ansässige GesellschafterInnen ausländischer Gesellschaften ist der Typenvergleich etwa relevant, um festzustellen:

• ob die Einkünfte der Gesellschaft den Gesellschaftern direkt zuzurechnen sind oder Einkünfte beim Gesellschafter erst dann zu erfassen sind, wenn sie aus der Auslandsgesellschaft ausgeschüttet werden, oder
• ob die Einkünfte dem Progressionstarif oder – bei natürlichen Personen als Gesellschafter – etwa der besondere Steuersatz von 27,5 % zur Anwendung gelangen kann, oder
• ob – für juristische Personen als Gesellschafter – die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 Abs 1 Z 6 oder Z 7 iVm Abs 2 KStG und § 10 Abs 3 KStG in Anspruch genommen werden kann. 

In einigen Bestimmungen wird der Typenvergleich durch eine Aufzählung von Gesellschaftsformen die in der Anlage 2 des EStG als Kapitalgesellschaften gelten, ersetzt (zB § 94 Z 2 EStG oder § 10 Abs 2 KStG). Indes ist strittig, ob eine Nennung in der Anlage 2 die Durchführung eines Typenvergleichs tatsächlich obsolet macht.

Ein kurzer Blick über die Grenzen

International ist die starre Unterscheidung von Kapital- und Personengesellschaften für steuerliche Zwecke keineswegs die Regel. Viele Staaten besteuern Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften. Andere räumen Steuerpflichtigen sogar die Möglichkeit ein, selbst zu entscheiden, ob sie eine Rechtsperson als transparent oder intransparent behandeln wollen. Beispiele sind das US „Check-The-Box" Regime oder das deutsche Recht, das es ab 2022 ermöglicht, ohne zivilrechtlichen Formwechsel auch Personengesellschaften steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft zu besteuern.

Diese unterschiedlichen nationalen Konzepte können zu sogenannten Qualifikationskonflikten führen, zB wenn Österreich eine Gesellschaft als transparent, der andere Staat hingegen als eigenes Steuersubjekt behandelt oder umgekehrt. Die Folge kann Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung sein.