Wenn durch eine wesentliche Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur sowie auch der Gesellschafterstruktur die wirtschaftliche „Identität“ einer Kapitalgesellschaft nicht mehr gegeben ist, dann sind ab diesem Zeitpunkt ihre steuerlichen Verlustvorträge nicht mehr abzugsfähig. Dabei war zuletzt strittig, ob dieser sog. „Mantelkauftatbestand“ auch bei einem bloß mittelbaren Gesellschafterwechsel schlagend werden kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat dies in einer aktuellen Entscheidung verneint und damit die schon bisher in Österreich vorherrschende Rechtsansicht bestätigt.
Kommt es bei einer verlustvortragenden Körperschaft zu einer wesentlichen und entgeltlichen Änderung der Gesellschafterstruktur (Beteiligungsverhältnisse) in Verbindung mit einer wesentlichen Änderung der organisatorischen (Geschäftsführung) und wirtschaftlichen Struktur (Geschäftstätigkeit), so liegt ein sog. „Mantelkauf“ vor und steht ab jenem Zeitpunkt kein Verlustabzug mehr zu. Der in § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG geregelte Mantelkauftatbestand soll insbesondere den „Einkauf“ von körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen und sohin ungerechtfertigten Steuervorteilen vermeiden. Ein Mantelkauf liegt grundsätzlich dann vor, wenn alle drei Tatbestandsmerkmale kumulativ verwirklicht werden, wobei die „Wesentlichkeit“ jeweils bei über 75 % angenommen wird. Dabei gibt es jedoch gewisse Ausnahmen (Sanierung zur Arbeitsplatzerhaltung, Rationalisierung iZm Umgründungen).
Ausgangslage und Rechtsmittelverfahren
Bei dem im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens zu beurteilenden Sachverhalt kam es zu mehreren Beteiligungsübertragungen: An einer Kapitalgesellschaft waren ursprünglich drei natürliche Personen als Gesellschafter beteiligt. Nach Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft änderten sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft dahingehend, dass nunmehr die Holdinggesellschaft 100 % der Anteile an der GmbH hielt. An der Holding wiederum waren zwei der ursprünglich drei Gesellschafter auch weiterhin (in)direkt beteiligt. Mittelbar kam es somit zu keiner wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur (zumal die mittelbare Änderung im Ergebnis nur rund 45,8 % betrug und somit deutlich unter der 75%-Marke lag). Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass es neben einer wesentlichen Änderung der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse (100 %) auf entgeltlicher Grundlage (Abtretungspreis jeweils 1 EUR) auch zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes und zum Austausch des Geschäftsführers kam. Damit waren auch die Kriterien „Änderung der wirtschaftlichen Struktur“ und „Änderung der organisatorischen Struktur“ bzw deren Wesentlichkeit erfüllt. Infolge dieser Feststellungen versagte das Finanzamt den weiteren Abzug der noch unverrechneten körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge aus Vorjahren.
Hinsichtlich der rechtlichen Rahmenbedingungen zum „Mantelkauf“ bzw zur nachfolgend nochmals skizzierten BFG-Entscheidung verweisen wir zunächst auf unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | „Mantelkauf“ auch bei mittelbarem Gesellschafterwechsel?“ vom 8.4.2015.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 12.1.2015, RV/7100894/2012)
Nach Berufung seitens der verlustvortragenden Gesellschaft kam das BFG zu der Entscheidung, dass bei der Beurteilung der „Gesellschafterstruktur“ nach dem Gesetzeswortlaut nicht nur die unmittelbaren, sondern auch die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse zu berücksichtigen seien. Die Zwischenschaltung einer Holding zwischen den bisherigen Gesellschaftern und der zu betrachtenden Gesellschaft führe zwar zu einer (gänzlichen) Änderung der Gesellschafter, nicht hingegen zu einer (wesentlichen) Änderung der Gesellschafterstruktur, zumal dadurch die Entscheidungsbefugnis in denselben Händen bleibe. Das BFG verneinte daher im vorliegenden Fall die wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur, sodass sich eine Auseinandersetzung mit den beiden übrigen Tatbestandsmerkmalen des Mantelkaufs iS § 8 Abs 4 Z 2 KStG erübrige.
Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 13.9.2017, Ro 2015/13/0007)
Die Finanzverwaltung wandte sich im Rahmen einer Amtsrevision an das Höchstgericht, welches der obigen Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts keineswegs gefolgt ist:
Im streitgegenständlichen Fall sei sehr wohl der Mantelkauftatbestand erfüllt, da eine Änderung der Gesellschafterstruktur auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen abstellt. Die drei ursprünglich beteiligten Gesellschafter hatten ihre Anteile an eine Zwischenholding abgetreten. Damit wurde die Zwischenholding zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der GmbH-Anteile, was eine Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der „wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur“ im Sinne des § 8 Abs 4 Z 2 KStG bedeute. Die Beteiligung von zwei der drei ursprünglich an der GmbH Beteiligten an der Zwischenholding sei für die Beurteilung des Sachverhalts hingegen nicht relevant. Der VwGH stützt sich dabei auch auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 8 Abs 4 KStG 1988, wonach diese das Tatbestandsmerkmal der „Änderung der Gesellschafterstruktur“ mit einer „Veränderung der Eigentümerstellung“ bzw mit einem „Gesellschafterwechsel“ gleichsetzen. Eine „Durchgriffsbetrachtung“ sei im Rahmen des § 8 Abs 4 Z 2 KStG hingegen nicht vorgesehen.
Fazit
Für die Beurteilung, inwieweit im Rahmen der Mantelkaufprüfung das Tatbestandsmerkmal „Änderung der Gesellschafterstruktur“ erfüllt wurde, ist nach dem obzitierten Erkenntnis des VwGH vom 13.9.2017 grundsätzlich nur auf die Veränderung der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse abzustellen, während eine bloß mittelbare Beteiligungsstrukturänderung den Mantelkauftatbestand grundsätzlich nicht verwirklichen kann. Demgemäß sind bei der Verlustvortragsprüfung einer bestimmten Kapitalgesellschaft (auch nur) ihre direkt beteiligten Gesellschafter und deren wesentliche Änderung zu beachten bzw ist die auch wesentliche Veränderung der mittelbaren Gesellschafter, also etwa die Beteiligungsverhältnisse auf übergeordneten Konzernebenen, dafür irrelevant.
Aktueller Exkurs: Die Finanzverwaltung hatte zur Mantelkaufproblematik in den Körperschaftsteuerrichtlinien bisher die Meinung vertreten, dass im Falle untergehender Verlustvorträge aus Vorjahren (gem. § 8 Abs 4 Z 2 KStG) auch noch unverrechnete Siebtelabschreibungen aus Beteiligungsabwertungen (iS § 12 Abs 3 Z 2 KStG) verfallen würden, obwohl diese noch gar nicht betriebsausgabenwirksam geworden sind (Rz 994 KStR). Aufgrund einer aktuellen VwGH-Entscheidung zur Gruppenbesteuerung, die auch für diesen Aspekt von Relevanz ist, dürfte das BMF mit dem kürzlich zur Begutachtung versandten KStR-Wartungserlass 2017 nunmehr von dieser restriktiven Auslegung abrücken (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.7.2017).
Für Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Berater des ICON-Teams gerne zur Verfügung!
