GRUNDERWERBSTEUER | Abänderung von Verschärfungen im BBG 2025!

Über die bereits mit Wirkung ab 1.7.2025 geplanten verschärfenden Neuerungen im Bereich der Grunderwerbsteuer für mittelbare Übertragungen von Liegenschaften in Form von Beteiligungstransfers (GrESt für sog. “Share Deals”) durch das Budgetbegleitgesetz 2025 (BBG 2025) hatten wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits ausführlich informiert (siehe dazu unseren NEWS-Beitrag “BBG 2025 | Verschärfungen bei Immobilientransaktionen ab 1.7.2025!” vom 23.5.2025). Die wesentlichen Änderungen seien an dieser Stelle nochmals wie folgt zusammengefasst:

• Herabsetzung der GrESt-auslösenden Beteiligungsschwelle für eine Anteilsvereinigung von derzeit 95 % auf künftig 75 %;
• GrESt-auslösende Änderung der Gesellschafterstruktur (mindestens 75 % neue Gesellschafter) neben Personengesellschaften künftig auch bei Kapitalgesellschaften, wobei auch der Beobachtungszeitraum von bisher fünf auf künftig sieben Jahre ausgedehnt wird;
• GrESt-auslösender Anteilsübertragungs- und -vereinigungstatbestand nicht nur für unmittelbare sondern künftig auch für mittelbare Anteilserwerbe an grundstücksbesitzenden  Personen- und Kapitalgesellschaften; 
• erheblich höhere Steuerbelastung bei Involvierung von sog. “Immobiliengesellschaften” ("gemeiner Wert" (dh Verkehrswert) als Bemessungsgrundlage, GrESt-Satz 3,5 %);

Für den Begutachtungsentwurf des BBG 2025 vom 2.5.2025 wurde lediglich eine für ein derart umfangreiches und komplexes Gesetzespaket extrem kurze Begutachtungsfrist bis 9.5.2025 gewährt, und in der bereits wenige Tage später an das Parlament übermittelten Regierungsvorlage vom 13.5.2025 wurden zunächst keinerlei Anregungen und Hinweise aus dem Begutachtungsverfahren (in dem zahlreiche Unklarheiten und Zweifelsfragen aufgezeigt worden waren) berücksichtigt. Im Bericht des Budgetausschusses über die Regierungsvorlage vom 3.6.2025 ist jedoch ein Abänderungsantrag enthalten, der insbesondere hinsichtlich der geplanten Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nun doch noch einige Klarstellungen und Erleichterungen zur künftigen Behandlung von “Share Deals” (einschließlich Umgründungen) vorsieht, die wir im Folgenden näher erläutern möchten (die nachfolgenden Ausführungen samt Beispielen sind dem Ausschussbericht vom 3.6.2025 entnommen):

Der Schwerpunkt der im Budgetausschuss vorgenommenen Änderungen bezieht sich auf die Neuregelungen der GrESt-Tatbestände für sog. “Share Deals” gemäß § 1 Abs 3 GrEStG, wobei neben materiellen Änderungen auch noch einige formelle Adaptierungen erfolgten (so wurde im Sinne einer besseren Lesbarkeit bzw Strukturierung auch nochmals die Reihenfolge div. Ziffern in Absatz 3 geändert).

Änderung von Begrifflichkeiten

Durch die jüngsten Änderungen in § 1 Abs 3 GrEStG idF BBG 2025 sollen Unklarheiten im Zusammenhang mit den Anpassungen bei der Anteilsvereinigung bzw -übertragung sowie des Gesellschafterwechsels beseitigt werden. So soll in § 1 Abs 3 Z 2 GrEStG die ‚Person‘ bzw die ‚Personenvereinigung‘ als Steuersubjekt durch den schon bisher gebräuchlichen Begriff des ‚Erwerbers‘ bzw entsprechend angepassten Begriff der ‚Erwerbergruppe‘ ersetzt werden. Damit soll klargestellt werden, dass - so wie bisher - grundsätzlich alle rechtsfähigen Personen (zB natürliche und juristische Personen), Personenvereinigungen (zB Personengesellschaften) und Vermögensmassen (zB Stiftungen) vom Wortlaut der Bestimmung erfasst sind. 

Weiters wird nun klargestellt, dass eine Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung nur dann durch eine “Erwerbergruppe” verwirklicht werden kann, wenn der Vorgang nicht bereits zu einer Anteilsvereinigung oder -übertragung bei einer einzelnen Person führt. Dazu folgendes

Beispiel: 

• Die Konzernmutter M ist jeweils zu 60 % an ihren Töchtergesellschaften A, B und C beteiligt. Die Töchtergesellschaften A und B sind jeweils zu 35 % an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G beteiligt. Die Tochtergesellschaft C erwirbt nun ebenfalls 10 % der Anteile an G von einer fremden Gesellschaft. 
• Durch diesen Vorgang verwirklicht - isoliert betrachtet - keine der einzenen Gesellschaften eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung (Anteil von M an G: 48 %; Anteil von A und B an G: jeweils 35 %; Anteil von C an G: 10 %). Die Töchtergesellschaften A, B und C stehen jedoch unter dem beherrschenden Einfluss von M, sodass sie eine “Erwerbergruppe” bilden, die zusammen einen Anteil von 80 % an G umfasst. Diese Erwerbergruppe verwirklicht somit den Tatbestand der unmittelbaren Anteilsvereinigung. 

Vorrangregeln bei Zusammentreffen von unmittelbaren und mittelbaren Anteilsvereinigungen

Für Sachverhalte, in denen unmittelbare und mittelbare Anteilsvereinigungen aufeinandertreffen, werden in § 1 Abs 3 Z 2 GrEStG nun auch entsprechende “Vorrangregeln” zur Hintanhaltung von Mehrfachbesteuerung normiert: Werden bei einem Vorgang gleichzeitig die Voraussetzungen für eine unmittelbare und eine mittelbare Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung verwirklicht, soll nur der unmittelbare Erwerbsvorgang einer Besteuerung zugeführt werden. Werden hingegen mehrere mittelbare Erwerbvorgänge verwirklicht, soll die Besteuerung jenes Erwerbsvorgangs vorgehen, welcher der grundstücksbesitzenden Gesellschaft am nächsten liegt. 

Beispiel 1: Die Gesellschaft M ist zu 100 % an der Gesellschaft T beteiligt. T erwirbt eine Beteiligung iHv 80 % an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G. -→ Durch den Erwerb der Anteile wird eine unmittelbare Anteilsübertragung bei T und eine mittelbare Anteilsübertragung bei M verwirklicht. -→ Aufgrund der maßgeblichen Vorrangregel führt nur die unmittelbare Anteilsübertragung bei T zur Besteuerung. 

Beispiel 2: Die Gesellschaft M ist zu 100 % an der Gesellschaft T beteiligt. T erwirbt eine Beteiligung iHv 95 % an der Gesellschaft E, ihrerseits bereits zu 80 % an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G beteiligt ist. -→ Durch den Erwerb der Anteile verwirklicht sowohl M als auch T eine mittelbare Anteilsübertragung. -→ Aufgrund der anzuwendenden Vorrangregel führt nur die mittelbare Anteilsübertragung bei T zur Besteuerung, da diese bei der grundstücksbesitzenden G ‚näher‘ beteiligt ist. 

Beispiel 3: Die Gesellschaft M ist zu 80 % an der Gesellschaft T beteiligt. T erwirbt eine Beteiligung iHv 95 % an der Gesellschaft E, die ihrerseits bereits zu 80 % an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G beteiligt ist. -→ Durch den Erwerb der Anteile verwirklicht T eine mittelbare Anteilsübertragung. M verwirklicht hingegen keine mittelbare Anteilsübertragung, da sie (durchgerechnet) lediglich einen Anteil von 60,8 % an der grundstücksbesitzenden G erwirbt. -→ In weiterer Folge erwirbt M die verbleibende Beteiligung iHv 20 % an der T. Durch diesen Erwerb verwirklicht nun auch M eine mittelbare Anteilsvereinigung iHv 76 % an der grundstücksbesitzenden G, die zur Besteuerung führt. Die Vorrangregeln sind hier NICHT anzuwenden, da die Erwerbsvorgänge nicht durch denselben Vorgang verwirklicht werden. 

Ausnahmen für konzerninterne Umgründungen

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und im Sinne von Erleichterungen in Konzernen soll in § 1 Abs 3 Z 5 GrEStG nunmehr eine “Konzernklausel” dahingehend vorgesehen werden, dass eine “Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes”, die grundsätzlich zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung oder -übertragung führen würde, dann keinen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand im Sinne des § 1 Abs 3 GrEStG begründet, wenn die an der Umgründung Beteiligten derselben Erwerbergruppe angehören. Dadurch sollen Umstrukturierungen im Konzern, die nicht unmittelbar mit grundstücksbesitzenden Gesellschaften im Zusammenhang stehen, nicht gehemmt werden. 

Unmittelbare Anteilsvereinigungen und -übertragungen durch Umgründungen sollen hingegen NICHT von der Ausnahmeregelung umfasst sein. Da eine zunächst begünstigte Umgründung keinen GrESt-Tatbestand verwirklicht, führt jedoch etwa eine spätere Aufstockung von Anteilen (bei Erfüllen der Voraussetzungen des § 1 Abs 3 GrEStG) in der Folge sehr wohl zur Steuerpflicht. 

Beispiel: 

• Die Gesellschaft M ist zu jeweils 51 % an den Töchtergesellschaften T und S beteiligt. T und S sind zu jeweils 45 % an der Gesellschaft E beteiligt, die ihrerseits eine Beteiligung von 90 % der grundstücksbesitzenden Gesellschaft G hält. Aufgrund des beherrschenden Einflusses von M liegt eine Erwerbergruppe iS § 1 Abs 3 Z 4 GrEStG vor. S wird nach Art. I UmgrStG auf T verschmolzen. In weiterer Folge erwirbt T 10 % an E.
• Durch die Verschmelzung hält T nunmehr 90 % an E, wodurch eine mittelbare Anteilsvereinigung iHv 81 % bei T an der grundstücksbesitzenden G verwirklicht werden würde. Da diese mittelbare Anteilsvereinigung jedoch durch eine Umgründung von Beteiligten innerhalb einer Erwerbergruppe verwirklicht werden würde, ist diese nicht vom GrESt-Tatbestand erfasst und führt zu keiner Besteuerung. Da nämlich die an der Umgründung Beteiligten (die übertragende S und die übernehmende T) Teil derselben Erwerbergruppe sind, soll keine mittelbare Anteilsvereinigung verwirklicht werden; anlässlich der Umgründung wird daher keine Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst. 
• Der nachfolgende Erwerb von 10 % an E durch T bewirkt sodann aber eine mittelbare Anteilsvereinigung iHv 90 % an der grundstücksbesitzenden G, die zur Grunderwerbsteuerpflicht führt! 

Sonstige Änderungen

Die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs 5 GrEStG soll nicht nur auf dieselbe “Person” eingeschränkt werden, sondern wird jeweils auf Erwerber(gruppen) ausgedehnt (zur Inkrafttretensbestimmung siehe unten).

In div. Gesetzesstellen sollen die Verweise auf das Gerichtsgebührengesetz vereinheitlicht werden. 

Um auch land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke bei Beurteilung einer “Immobiliengesellschaft” zu berücksichtigen, soll der Begriff der ‚gewerblichen‘ Zwecke durch den Begriff der ‚betrieblichen‘ Zwecke ersetzt werden (§ 4 Abs 4 GrEStG). 

Inkrafttretens- und Übergangsbestimmungen

Nach den nunmehr ausgeweiteten Inkrafttretensbestimmungen in § 18 Abs 2w GrEStG soll auch eine Regelung für jene Fälle des Gesellschafterwechsels vorgesehen werden, bei denen es schon vor dem 1. Juli 2025 zu Änderungen des Gesellschafterbestandes gekommen ist: 

• Bei Personengesellschaften soll für diese Änderungen des Gesellschafterbestandes der bisherige fünfjährige Betrachtungszeitraum weiterhin aufrecht bleiben. 
• Weiters sollen Änderungen des Gesellschafterbestandes bei grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaften vor dem 1. Juli 2025 für den Tatbestand des Gesellschafterwechsels iS § 1 Abs 3 Z 1 GrEStG unbeachtet bleiben. 

Darüber hinaus soll auch klargestellt werden, dass eine Änderung des Beteiligungsausmaßes über mindestens 75 % nur dann zu einer Besteuerung führt, wenn nicht schon vorher ein Tatbestand nach dem bisherigen § 1 Abs 2a und 3 GrEStG idgF oder entsprechend der Neuregelung iS § 1 Abs 3 GrEStG idF BBG 2025 verwirklicht wurde (davon ausgenommen sind Umgründungsvorgänge iS § 1 Abs 3 Z 5 GrEStG). 

Für die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs 5 GrEStG soll klargestellt werden, dass auch ein Gesellschafterwechsel vor Inkrafttreten des BBG 2025 im Rahmen eines nachfolgenden Erwerbsvorganges berücksichtigt werden darf.