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JStG 2018 | Die neue Hinzurechnungsbesteuerung im KStG

19.09.2018

Mit dem kürzlich im Bundesgesetzblatt veröffentlichten Jahressteuergesetz 2018 waren insbesondere auch verschiedene EU-Vorgaben in nationales Steuerrecht umzusetzen, wobei die neue Hinzurechnungs- bzw CFC-Besteuerung in § 10a KStG einen Paradigmenwechsel im österreichischen Ertragsteuerrecht bedeutet. Demgemäß sollen künftig bestimmte „Passiveinkünfte“ von niedrigbesteuerten Auslandstochtergesellschaften auf Ebene der beherrschenden Obergesellschaft in Österreich besteuert werden, womit also die bisherige steuerliche Abschirmwirkung von Körperschaften durchbrochen wird. Erfahren Sie hier nähere Details zur Funktionsweise dieser neuartigen Besteuerungsregeln.   

Das zwischenzeitig auch bereits im Bundesgesetzblatt kundgemachte Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018 – BGBl I Nr. 62/2018 vom 14.8.2018) bringt zahlreiche Änderungen und Neuerungen, insbesondere auch im Bereich der Unternehmensbesteuerung. Darüber haben wir bereits in mehreren Newsletter-Beiträgen ausführlich informiert: 

Eine der signifikantesten Änderungen durch das JStG 2018 stellt sicherlich die Einführung einer „Hinzurechnungsbesteuerung“ (international unter dem Begriff „Controlled Foreign Company Rule“ (CFC) bekannt) im österreichischen Körperschaftsteuerrecht dar. Dieses Novum möchten wir Ihnen mit dem nachfolgenden Beitrag etwas näher bringen: 

Hinzurechnungsbesteuerung - Was ist das? 

Der neue § 10a KStG stellt die Umsetzung von Vorgaben der EU-Anti-Missbrauchs-Richtlinie (Art 7 und 8 der Anti Tax Avoidance Directive, kurz „ATAD“) in nationales Recht dar. Zweck der Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung ist die Beseitigung von steuerlichen Anreizen, passive Einkunftsquellen in niedrig besteuernde Länder zu verlagern. Bisher konnte ein Steuerpflichtiger dadurch, dass er die von seiner beherrschten Auslandsgesellschaft erzielten Einkünfte nicht ausschüttet sondern dort die Gewinne thesauriert, vor der österreichischen Besteuerung abschirmen. Die Besteuerung solcher nicht oder niedrig besteuerten Auslandseinkünfte erfolgte nämlich bis dato erst im Falle einer Gewinnausschüttung an die beherrschende österreichische Gesellschaft, wenn der sog. „Methodenwechsel“ von der Befreiungs- auf die Anrechnungsmethode schlagend wurde (§ 10 Abs 4 bis 6 KStG aF). Dadurch konnte für einen gewissen Zeitraum eine steuerschonende Thesaurierung von Gewinnen im Ausland erreicht werden. 

Der neue § 10a KStG beseitigt nunmehr diesen steuerlichen Thesaurierungsvorteil, indem künftig

  • im Ausland niedrigbesteuerte Passiveinkünfte,
  • die von einer beherrschten ausländischen Körperschaft erzielt werden,
  • den Besteuerungsgrundlagen der beherrschenden österreichischen Gesellschaft hinzugerechnet und demgemäß der österreichischen Körperschaftsteuer unterworfen werden. 

Die Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt damit eine zeitnahe Besteuerung von ausländischen Einkünften im Inland, die nach der bisherigen Rechtslage (noch) nicht versteuert hätten werden müssen.

Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften 

Die Hinzurechnungsbesteuerung des neugeschaffenen § 10a KStG kommt zur Anwendung, wenn die folgenden Voraussetzungen des § 10a Abs 4 KStG erfüllt sind: 

  • Die inländische Körperschaft beherrscht unmittelbar oder mittelbar mit verbundenen Unternehmen die ausländische Körperschaft;
  • Die niedrigbesteuerte ausländische Körperschaft erzielt Passiveinkünfte, die mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der Auslandskörperschaft betragen;
  • Die beherrschte ausländische Körperschaft übt „keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ aus (somit fehlender Substanznachweis).

Beherrschung

Beherrschung im Sinne des § 10a KStG liegt grundsätzlich vor, wenn die inländische beherrschende Körperschaft über mehr als 50% der Stimmrechte, des Kapitals oder Gewinnanspruchs an einer beherrschten ausländischen Gesellschaft oder Betriebsstätte (!) verfügt. Dabei muss die 50%-Grenze überschritten sein; beträgt die Beteiligung hingegen exakt 50%, so liegt keine Beherrschung iSd § 10a KStG vor. 

Dabei sind neben einer unmittelbaren Beteiligung auch mittelbare Beteiligungen über verbundene Unternehmen zu berücksichtigen. Als verbundenes Unternehmen gelten für diese Beurteilung Beteiligungen in Form von Stimmrechten, Kapital oder Gewinnansprüchen von mindestens 25%. Beteiligungen unter 25% werden hingegen für die Frage der Beherrschung nicht mitgerechnet.

Niedrigbesteuerung 

„Niedrigbesteuerung“ einer beherrschten ausländischen Körperschaft liegt gemäß § 10a Abs 3 KStG dann vor, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5 % beträgt. Dabei ist das gesamte Einkommen (passives UND aktives Einkommen) der ausländischen Körperschaft unter Beachtung der österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln bzw umzurechnen. Um die durchschnittliche Gesamtsteuerbelastung zu ermitteln, wird sodann die tatsächlich im Ausland entrichtete Steuer dem umgerechneten Einkommen der ausländischen Körperschaft gegenübergestellt. Ergibt diese Divisionsrechnung eine Steuerbelastung von nicht mehr als 12,5 %, so liegt eine schädliche Niedrigbesteuerung vor. 

Es ist also insbesondere zu beachten, dass ein ausländischer Nominalsteuersatz von über 12,5 % keinesfalls die automatische Nichtanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung bedeutet. Vielmehr muss für jede einzelne beherrschte Körperschaft nach der oa Vorgangsweise ermittelt werden, ob eine Niedrigbesteuerung iS § 10a KStG vorliegt oder nicht. Ein nomineller Steuersatz von über 12,5 % kann etwa infolge eines lokalen „Patent-Box Regime oder ähnlicher Sonderbegünstigungen für bestimmte Einkünfte im Endergebnis eine Niedrigbesteuerung nicht verhindern. 

Welche ausländischen (Ertrag-)Steuern in „die im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer“ einzurechnen sind, ist derzeit noch nicht abschließend geklärt bzw wird in jedem Einzelfall länderspezifisch zu prüfen sein.

Passiveinkünfte

Liegt eine beherrschte niedrigbesteuerte Auslandskörperschaft vor, unterliegen deren Passiveinkünfte grundsätzlich der neuen Hinzurechnungsbesteuerung. Es werden also nicht alle Einkünfte der beherrschten Körperschaft in Österreich hinzugerechnet, sondern nur die passiven Einkünfte. Konkret sind die folgenden Einkünfte als „passiv“ im Sinne des § 10a KStG anzusehen: 

  • Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen;
  • Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum;
  • Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, soweit diese bei der
    beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären;
  • Einkünfte aus Finanzierungsleasing;
  • Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und anderen
    finanziellen Tätigkeiten sowie
  • Einkünfte aus sog. „Abrechnungsunternehmen“, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an verbundene Unternehmen verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen. 

Das Verständnis von „passiven Einkünften“ ist damit auch um einiges weiter gefasst als im derzeit noch gültigen § 10 Abs 4 KStG (betreffend internationale Schachtelbeteiligungen). Im neuen § 10a KStG stellen insbesondere auch Dividenden und Einkünfte aus Anteilsveräußerungen Passiveinkünfte dar, sofern diese auch im Falle einer Direktbeteiligung der inländischen Körperschaft bei dieser steuerpflichtig wären. 

Damit die neue Hinzurechnungsbesteuerung tatsächlich zur Anwendung kommt, müssen die niedrigbesteuerten Passiveinkünfte zudem mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen.

Substanznachweis 

Der eine Hinzurechnungsbesteuerung ebenfalls vermeidende Nachweis, dass eine beherrschte Auslandskörperschaft eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ ausübt, bezieht sich nach dem Gesetzeswortlaut auf die Kriterien Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten. Wie der sohin geforderte „Substanznachweis“ konkret zu erbringen ist, wird vermutlich in der noch immer ausstehenden Verordnung zu § 10a KStG näher geregelt werden. Der Nachweis ist jedenfalls seitens der beherrschenden inländischen Körperschaft zu erbringen.

Was ändert sich sonst noch durch § 10a KStG?

Durch den neu geschaffenen § 10a KStG wandert der bisher in § 10 Abs 4 bis 6 KStG geregelte „Methodenwechsel“ von der Befreiungs- auf die Anrechnungsmethode für Ausschüttungen in adaptierter Form in den neuen § 10a KStG. Der bisherige Methodenwechsel für sog. „Portfoliobeteiligungen“ gemäß § 10 Abs 5 KStG (Auslandsbeteiligungen bis zu 10% bzw unter einem Jahr, die also keine internationalen Schachtelbeteiligungen sind und für welche bis dato ausschließlich auf eine Niedrigbesteuerung, nicht hingegen auf einen passiven Unternehmensschwerpunkt abgestellt wurde) entfällt ab 1.1.2019. Im Gegenzug wird der Methodenwechsel des bisherigen § 10 Abs 4 KStG (für internationale Schachtelbeteiligungen) hinsichtlich der Mindestbeteiligungshöhe von 10% auf 5% abgesenkt. Der neue Methodenwechsel nach § 10a Abs 7 KStG umfasst daher künftig Gewinnanteile sowohl aus internationalen Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 KStG als auch aus qualifizierten Portfoliobeteiligungen ab 5 % iSd § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG, wenn der Unternehmensschwerpunkt der niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaft in der Erzielung von Passiveinkünften liegt und die betr. Passiveinkünfte nicht bereits im Rahmen der neuen Hinzurechnungsbesteuerung zu erfassen waren (Vermeidung von Doppelbesteuerung). 

Im Unterschied zur Hinzurechnungsbesteuerung führt der adaptierte Methodenwechsel auch künftig nicht sofort bei Gewinnerzielung im Ausland zu einer steuerlichen Erfassung im Inland, sondern kommt es erst im Zeitpunkt der Ausschüttung – wie schon bisher – ggfs zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode und damit zur Dividendenbesteuerung auf österreichischem Besteuerungsniveau (von derzeit 25 %).  

CONCLUSIO 

Das JStG 2018 normiert erstmalig eine „Hinzurechnungsbesteuerung“ (CFC-Besteuerung) im österreichischen Steuerrecht. Übersteigen die niedrigbesteuerten Passiveinkünfte ein Drittel der Gesamteinkünfte der beherrschten ausländischen Gesellschaft und fehlt es bei der ausländischen Gesellschaft an wirtschaftlicher Substanz, so kommt es zur Hinzurechnung der ausländischen Passiveinkünfte im Ausmaß der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung auf Ebene der beherrschenden inländischen Gesellschaft und demgemäß zur Besteuerung im Inland (unter Anrechnung der Auslandssteuern). 

Zahlreiche Detailfragen zur neuen Hinzurechnungsbesteuerung sind noch ungeklärt und sollen im Wege einer Verordnung geregelt werden, die jedoch noch nicht vorliegt. So ist derzeit zB auch noch nicht klar, wie vorzugehen ist, wenn Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft mehreren in- und ausländischen Gesellschaften zuzurechnen wären (Mechanismen zur Vermeidung von Doppel- bzw Mehrfachbesteuerung). 

Inkrafttreten: § 10a KStG idF JStG 2018 betreffend die steuerliche Behandlung von Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften (neue Hinzurechnungsbesteuerung und geänderter Methodenwechsel) tritt grundsätzlich mit 1.1.2019 in Kraft, wobei die Hinzurechnung der Passiveinkünfte gemäß § 10a Abs 5 KStG erstmalig anzuwenden ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2018 beginnen

Die Auswirkungen des § 10a KStG auf die Praxis können derzeit noch nicht abschließend beurteilt werden. Wenn Sie wissen möchten, wie sich die neue Hinzurechnungsbesteuerung auf Ihr Unternehmen auswirken wird bzw welche vorbereitenden oder gestaltenden Maßnahmen bereits überlegt werden sollten, besuchen Sie doch unseren 7. ICON Steuertag am 2.10.2018. Neben den gravierenden Neuerungen des § 10a KStG widmen wir uns einen ganzen Tag lang auch den übrigen Auswirkungen des JStG 2018 auf die Besteuerung international tätiger Unternehmen, und zwar in Form von anschaulichen Fallbeispielen. Melden Sie sich am besten gleich zu dieser hochaktuellen Veranstaltung an:

Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen natürlich auch die Verfasser jederzeit gerne zur Verfügung! 

 

Verfasser:
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