IMMOBILIENERTRAGSTEUER | Befreiungen für private Grundstücksverkäufe

Seit 1. April 2012 unterliegen grundsätzlich sämtliche Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken der Einkommensteuer. Mit Einführung der ImmoESt und der damit verbundenen ertragsteuerlichen Erfassung von Gewinnen auch aus allen privaten Grundstücksveräußerungen haben die Hauptwohnsitzbefreiung sowie die Herstellerbefreiung in der Besteuerungspraxis erheblich an Bedeutung gewonnen. Der folgende Beitrag soll Ihnen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Steuerbefreiungen näher bringen. 

Über die mit dem Stabilitätsgesetz 2012 erfolgte Ausdehnung der Einkommensteuerpflicht auch auf sämtliche Liegenschaftsverkäufe im Privatvermögen hatten wir seinerzeit ausführlich informiert (vgl unseren NL-Beitrag „SPARPAKET | Die geplanten steuerlichen Maßnahmen ab 1.4.2012“ vom 15.3.2012). Von der Einkommen- bzw Immobilienertragsteuer (ImmoESt), deren Steuersatz per 1.1.2016 von 25 % auf 30 % erhöht wurde, sind Gewinne aus der Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen ausgenommen, wenn die folgenden relativ strengen Voraussetzungen für die sog. „Hauptwohnsitzbefreiung“ sowie die „Herstellerbefreiung“ erfüllt werden:

Hauptwohnsitzbefreiung 

Gemäß § 30 Abs 2 Z 1 EStG sind Veräußerungen von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen von der Besteuerung befreit, wenn

• der Veräußerer die Immobilie ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre ununterbrochen als Hauptwohnsitz nutzt UND der Hauptwohnsitz aufgegeben wird ODER
  
  
• der Veräußerer die Immobilie innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung für mindestens fünf Jahre als Hauptwohnsitz genutzt hat UND der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.

Die Begriffe Eigenheim und Eigentumswohnung sind nach der Definition zu den Sonderausgaben gemäß § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG auszulegen, dh ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen oder eben eine Eigentumswohnung.  

Liegen mehrere Wohnsitze vor, ist jener Wohnsitz als Hauptwohnsitz anzusehen, zu dem der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Die Hauptwohnsitzbefreiung gilt sowohl für das Gebäude als auch für den Grund und Boden. Für letzteren jedoch nur insoweit, als das Grundstück der Nutzung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung als Garten oder Nebenfläche dient. Dies ist jedenfalls anzunehmen bei einer Gesamtgrundstücksfläche von bis zu 1.000 m². Der übersteigende Grundanteil ist steuerpflichtig. Auch maximal zwei KFZ-Abstellplätze sind von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst.

Die Befreiung nach dem ersten Tatbestand (Zweijahresfrist) setzt voraus, dass das Eigenheim von der Anschaffung bis zur Veräußerung ununterbrochen den Hauptwohnsitz darstellt. Weiters muss der Hauptwohnsitz für mindestens zwei Jahre tatsächlich verwendet werden.

Nach dem zweiten Tatbestand (Fünfjahresfrist) muss der Hauptwohnsitz nicht bereits seit der Anschaffung und bis zur Veräußerung, wohl aber innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung für mindestens fünf Jahre durchgehend vorgelegen haben. Bei diesem Befreiungstatbestand kann die Begünstigung somit uU auch dann platzgreifen, wenn der Hauptwohnsitz bereits vor Veräußerung aufgegeben worden war, längstens jedoch fünf Jahre davor. Hauptwohnsitzzeiten vor dem Eigentumserwerb dürfen ebenfalls mitgerechnet werden, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück geerbt oder geschenkt bekommen hat. Der Hauptwohnsitztatbestand muss aber stets vom Veräußerer selbst erfüllt worden sein und ist nicht etwa durch Erbschaft oder Schenkung „übertragbar“.

Beide Tatbestände setzen weiters voraus, dass der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.

Beispiel: A hat ein Eigenheim mit zwei gleich großen Wohnungen. Er veräußert eine der beiden Wohnungen und behält seinen Hauptwohnsitz in der bereits bisher bewohnten Wohnung bei. Die Hauptwohnsitzbefreiung ist in diesem Fall NICHT anwendbar, weil der Hauptwohnsitz eben nicht aufgegeben wird.

Es gilt eine Toleranzfrist von einem Jahr sowohl für die Begründung des Hauptwohnsitzes bei der Zweijahresfrist-Befreiung als auch für die Aufgabe des Hauptwohnsitzes. Die Befreiung greift also auch, wenn das Eigenheim erst innerhalb eines Jahres ab Anschaffung als Hauptwohnsitz bezogen wurde oder die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor bzw nach der Veräußerung erfolgt. Diese Toleranzfrist ist grundsätzlich taggenau zu berechnen. Allerdings ist hier immer auf die Umstände im Einzelfall abzustellen. Liegen Umstände vor, die außerhalb der Einflusssphäre des Abgabenpflichtigen liegen, wird in Ausnahmefällen sogar auch eine längere Frist toleriert.

HINWEIS: Bitte beachten Sie, dass es beim Verkauf des gemeinsamen Hauses im Zuge einer Scheidung zur Steuerpflicht bei einem der sich trennenden Partner kommen kann, wenn dieser aufgrund eines vorzeitigen Auszuges die Jahresfrist überschreitet; hier liegt üblicherweise kein Ausnahmefall vor.

Herstellerbefreiung

Gemäß § 30 Abs 2 Z 2 EStG sind auch Gewinne aus der Veräußerung eines selbst hergestellten Gebäudes steuerfrei. Anders als bei der Hauptwohnsitzbefreiung ist hier jedoch der anteilige Veräußerungsgewinn aus Grund und Boden steuerpflichtig.

Die Befreiung gilt nur für den Errichter bzw Hersteller selbst und ist auch bei unentgeltlichem Erwerb nicht übertragbar (zB Schenkung, Erbschaft).

Die Herstellerbefreiung setzt weiters voraus, dass das errichtete Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften – auch nicht kurzfristig - genutzt worden ist.

Ein selbst hergestelltes Gebäude liegt vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude von Grund auf neu errichtet und das finanzielle Baurisiko getragen hatte. Wurde hingegen lediglich eine umfassende Haussanierung oder –renovierung durchgeführt, fällt dies nicht unter die Definition eines selbst hergestellten Gebäudes. Beispielsweise stellen ein Dachbodenausbau, eine Aufstockung des Gebäudes, ein Zubau, welcher keine eigene Einheit darstellt, kein „selbst hergestelltes Gebäude“ dar. Wird allerdings ein Rohbau angeschafft und vom Steuerpflichtigen fertiggestellt, dann liegt insgesamt ein selbst hergestelltes Gebäude vor, wenn die Fertigstellungskosten die Anschaffungskosten des Rohbaus übersteigen. Dies gilt sinngemäß auch für ein Fertigteilhaus, wenn die Kosten der Herstellung eines Kellers oder der Bodenplatte den Fixpreis des Fertigteilhauses übersteigen.

Bei Erfüllung beider Befreiungstatbestände geht die günstigere Hauptwohnsitzbefreiung (einschließlich Grund und Boden) der Herstellerbefreiung bevor.

Zusammenfassung

Die grundsätzliche Intention des Gesetzgebers für die Hauptwohnsitz- und Herstellerbefreiung war es, die Finanzierung eines neuen Eigenheimes aus den Mitteln der Veräußerung des bisherigen Hauptwohnsitzes ungeschmälert, also ohne Ertragsteuerbelastung, zu ermöglichen. Die tatsächliche Anschaffung oder Herstellung einer neuen Immobilie ist jedoch keine Voraussetzung für die Befreiung. Die große praktische Relevanz der Befreiung von Gewinnen aus privaten Grundstücksveräußerungen wird auch durch die Anzahl der höchstgerichtlichen Entscheidungen des VwGH in letzter Zeit verdeutlicht.¹⁾ Wichtig ist, dass bei der Beurteilung der Frist zwischen Aufgabe des Hauptwohnsitzes und Verkauf des Grundstückes immer auf eine Einzelfallbetrachtung abzustellen ist.

Für weitergehende Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen Berater der ICON gerne zur Verfügung!

¹⁾ Vgl zB VwGH vom 29.3.2018, Ro 2015/15/0025; VwGH vom 22.11.2017, Ra 2017/13/0002; VwGH vom 24.1.2018, Ra 2018/13/0005.