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BILANZIERUNG | Angaben zu nahestehenden Personen im Jahresabschluss

13.06.2019

Geschäftsbeziehungen zwischen einander nahe stehenden Unternehmen bzw natürlichen und juristischen Personen sind nicht immer fremd- bzw marktüblich ausgestaltet, sondern können aufgrund der gegebenen Macht- bzw Einflussverhältnisse mitunter auch Gesellschafterinteressen Rechnung tragen. Daraus können auch (wesentliche) Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines rechnungslegungspflichtigen Unternehmens resultieren, sodass darauf auch im Jahresabschluss hingewiesen werden sollte. Im nachfolgenden Beitrag erfahren Sie mehr über die bilanzrechtlichen Begriffsdefinitionen der nahestehenden Unternehmen und Personen sowie über den Umfang der Anhangangaben nach UGB und IFRS. 

Für die Abgrenzung des Begriffes der „nahe stehenden Unternehmen und Personen“ verweist die unternehmensrechtliche Gesetzesbestimmung in § 238 Abs 1 Z 12 UGB explizit auf die diesbezüglichen internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Konkret ist der internationale Rechnungslegungsstandard IAS 24 (revised 2009) anzuwenden, welcher mit der VO 2010/632/EU in das Rechnungslegungsrecht der Europäischen Union übernommen wurde. Die Begriffsdefinition kann daher grundsätzlich direkt aus IAS 24.9 bis IAS 24.12 übernommen werden. Für diesbezügliche Detailfragen der Rechnungslegung in Österreich steht auch die AFRAC-Stellungnahme betreffend „Anhangangaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen gemäß §§ 238 Abs. 1 Z 12 und 266 Z 5 UGB“ in der überarbeiteten Fassung vom Dezember 2015 zur Verfügung (kurz „AFRAC-Stellungnahme 10 - Nahe stehende Unternehmen und Personen (UGB)“).

Begriffsdefinitionen 

Eine Person oder ein naher Familienangehöriger dieser Person steht der berichtenden Gesellschaft nahe, wenn sie/er

  • das berichtende Unternehmen beherrscht oder an dessen gemeinschaftlicher Führung beteiligt ist,
  • maßgeblichen Einfluss auf das beherrschende Unternehmen hat oder
  • im Management des berichtenden Unternehmens oder eines Mutterunternehmens des berichtenden Unternehmens eine Schlüsselposition bekleidet. 

Eine Schlüsselposition im Management nach IAS 24 muss keine bestimmte Organfunktion haben, jedenfalls sind aber Geschäftsführungs- und Aufsichtsorgane umfasst. Die AFRAC-Stellungnahme 10 nennt in diesem Zusammenhang insbesondere die Mitglieder der Geschäftsführung/des Vorstands und des Aufsichtsrats sowie Beiräte (vergleichbar einem Aufsichtsrat). Eine Schlüsselposition können nach IAS 24 auch Personen haben, die direkt oder indirekt für die Planung, Leitung und Überwachung der Tätigkeiten des Unternehmens zuständig und verantwortlich sind. Entscheidend für die Beurteilung ist das faktische Handeln der betreffenden Personen. Zu beachten ist, dass auch jene Personen als nahe stehend anzusehen sind, die im Management eines Mutterunternehmens des berichtenden Unternehmens eine solche Schlüsselposition inne haben. 

Nahe Familienangehörige einer Person sind Familienmitglieder, die eine handelnde Person beeinflussen könnten (oder umgekehrt). IAS 24.9 umfasst in diesem Zusammenhang jedenfalls Kinder, Ehegatten oder Lebenspartner sowie deren Kinder und abhängige Angehörige. Eltern und Geschwister ohne wirtschaftliche Abhängigkeit sind hingegen nicht erfasst. 

Ein Unternehmen steht dem berichtenden Unternehmen nahe, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

  • Das Unternehmen und das berichtende Unternehmen gehören zu demselben Konzern (sodass also Mutter-, Tochter- und Schwesterunternehmen allesamt einander nahestehen);
  • eines der beiden Unternehmen ist ein assoziiertes Unternehmen oder ein Gemeinschaftsunternehmen des anderen (oder ein assoziiertes Unternehmen oder ein Gemeinschaftsunternehmen eines Unternehmens eines Konzerns, dem auch das andere Unternehmen angehört);
  • beide Unternehmen sind Gemeinschaftsunternehmen desselben Dritten;
  • eines der beiden Unternehmen ist ein Gemeinschaftsunternehmen eines dritten Unternehmens und das andere ist ein assoziiertes Unternehmen dieses dritten Unternehmens;
  • bei dem Unternehmen handelt es sich um einen Plan für Leistungen nach Beendigung von Arbeitsverhältnissen zugunsten der Arbeitnehmer entweder des berichtenden Unternehmens selbst oder eines ihm nahestehenden Unternehmens; handelt es sich bei dem berichtenden Unternehmen selbst um einen solchen Plan, werden die in den Plan einzahlenden Arbeitgeber ebenfalls als dem berichtenden Unternehmen nahe stehend betrachtet;
  • das Unternehmen wird von einer unter dem oa ersten Aufzählungspunkt genannten Person beherrscht oder steht unter gemeinschaftlicher Führung, an der eine solche Person beteiligt ist;
  • eine unter den ersten Aufzählungspunkt fallende Person hat maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen oder bekleidet im Management des Unternehmens (oder eines Mutterunternehmens des Unternehmens) eine Schlüsselposition; oder
  • das Unternehmen oder ein Mitglied des Konzerns, zu dem es gehört, erbringt Dienstleistungen im Bereich der Unternehmensführung für die Berichtseinheit oder das Mutterunternehmen der Berichtseinheit. 

Zu beachten ist, dass bei der Bestimmung der nahe stehenden Parteien eine konzernorientierte Betrachtung geboten ist. Dies bedeutet, dass die Tochterunternehmen von assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen ebenfalls als nahe stehende Unternehmen anzusehen sind.

Anhangangaben

Mit dem RÄG 2014 wurden die Bestimmungen der §§ 237 Z 8b und 266 Z 2b UGB inhaltlich unverändert in § 238 Abs 1 Z 12 UGB (Anhangangaben für mittelgroße und große Gesellschaften im Einzelabschluss) und in § 266 Z 5 UGB (betr. Konzernanhang) übernommen. Demnach sind Geschäfte der Gesellschaft mit nahestehenden Unternehmen und Personen sowie Angaben zu deren Wertumfang und der Art der Beziehung anzugeben. Ebenso sind weitere Angaben zu den Geschäften, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig sind, anzuführen. Zu beachten ist, dass die Berichtspflicht nach UGB (nur) für solche Geschäfte besteht, die wesentlich UND unter marktunüblichen Bedingungen abgeschlossen worden sind. 

Angaben über Einzelgeschäfte dürfen nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern für die Beurteilung des Finanzerfolgs keine getrennte Darstellung erforderlich ist. 

Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen sind von § 238 Abs 1 Z 12 UGB ausgenommen, wenn die an den Geschäften beteiligten Tochterunternehmen unmittelbar oder mittelbar in 100 % Anteilsbesitz ihres Mutterunternehmens stehen. 

Hinsichtlich der Konzernangaben verweist § 266 Z 5 UGB auf die Vorschriften des § 238 Abs 1 Z 12 UGB für nicht konsolidierte Geschäfte. 

Marktunüblich ist eine Transaktion dann, wenn sie mit einem fremden Dritten nicht in dieser Form (Art, Umfang des Geschäfts, Preis) geschlossen worden wäre (Kriterium der Fremdüblichkeit). Als „Geschäfte“ werden Rechtsgeschäfte, aber auch unentgeltliche oder entgeltliche Übertragungen oder die Nutzung von Vermögensgegenständen oder Schulden gesehen.

Erleichterungen

Kleine Gesellschaften sind generell von der Angabe über Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen ausgenommen (§ 237 UGB enthält hierzu keine Norm). 

Die mittelgroßen Gesellschaften sind verpflichtet, nur jene Geschäfte anzugeben, die mit ihren Gesellschaftern, die eine Beteiligung iSd § 189a Z 2 UGB halten UND mit Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst beteiligt ist ODER mit den Mitgliedern des Vorstands oder des Aufsichtsrats geschlossen werden. Für den Konzernabschluss kann diese Erleichterung jedoch nicht herangezogen werden. Eine spezielle Schutzklausel ist ebenfalls nicht vorgesehen.

Internationale Rechnungslegung nach IFRS

Wie bereits erwähnt, verweist das österreichische Unternehmensrecht (UGB) ausdrücklich auf die internationalen Rechnungslegungsvorschriften, wie sie von der EU im Verordnungswege übernommen wurden (konkret also auf IAS 24 in der jeweils gültigen Fassung). Im UGB wurden diese Normen jedoch nicht derart strikt umgesetzt. Während im IAS 24 die generelle Angabe von wesentlichen Geschäften gefordert wird, verlangt das UGB nur die Darstellung von wesentlichen UND zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossenen Transaktionen im Anhang.

Exkurs Steuerrecht

Im Ertragsteuerrecht gilt, dass auch Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern bzw Mitgliedern grundsätzlich anzuerkennen sind (sog. „Trennungsprinzip“), insoweit sie fremdüblich ausgestaltet sind und daraus nicht Zuwendungen und andere Vermögensvorteile resultieren, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben („causa societatis“) und somit als verdeckte Ausschüttungen iS § 8 Abs 2 KStG zu qualifizieren wären. Letzterenfalls stehen sowohl hinsichtlich der Vorteilszuwendungen selbst als auch der zugrunde liegenden Vereinbarungen nicht nur die Gesellschafter selbst sondern auch die ihnen nahestehenden Personen im Visier der Finanzverwaltung. Demgemäß könnten die in diesem Beitrag erörterten unternehmensrechtlichen Berichtspflichten durchaus auch eine interessante Informationsquelle für die Betriebsprüfung darstellen.

Zusammenfassung

Aufgrund der in Österreich zu beachtenden gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Beschränkungen (insb. mit Nichtigkeit bedrohte verbotene Einlagenrückgewähr iS § 52 AktG bzw § 82 GmbHG, verdeckte Ausschüttung iS § 8 Abs 2 KStG) dürften die im Rechnungslegungsrecht verlangten Angaben zu marktunüblichen Beziehungen mit nahestehenden Unternehmen und Personen in der Bilanzierungspraxis nur in äußerst seltenen Fällen vorkommen (solche Ausnahmefälle könnten zB in Zusammenhang mit Umgründungen oder bei langfristigen konzerninternen Liefer- und Abnahmeverpflichtungen vorliegen). 

Die gesetzlichen Vertreter haben zudem die Verantwortung, ein auch den Beziehungen zu nahestehenden Personen angemessenes internes Kontrollsystem (IKS) zu installieren, um die Geschäftsvorfälle mit solchen Personen in der Buchführung ordnungsgemäß zu erfassen und darzustellen. 

Für Rückfragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Manager Audit
Steuerberater

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