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STEUERKONTROLLSYSTEM | Fachgutachten zur Prüfung des SKS

11.07.2019

Eine der wesentlichen Voraussetzungen für die Beantragung einer künftigen „begleitenden Kontrolle“ durch die Finanzverwaltung, als Alternative zur bisherigen Außenprüfung, ist bekanntlich das Bestehen eines effektiven Steuerkontrollsystems (SKS), was durch einen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater gutachterlich zu bestätigen ist. Im Juni d. J. wurde nunmehr das seit längerem angekündigte Fachgutachten für die Erstellung eines solchen Gutachtens zum Steuerkontrollsystem beschlossen. Neben Hilfestellungen für die Erstellung eines Gutachtens zum SKS werden darin auch der Aufbau und die Grundanforderungen eines Steuerkontrollsystems behandelt. 

Wie im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrmals berichtet, wurde mit dem Jahressteuergesetz 2018 das vormalige Pilotprojekt „Horizontal Monitoring“ nunmehr als „Begleitende Kontrolle“, als Alternative zur „klassischen“ Außenprüfung im Nachhinein, in der Bundesabgabenordnung gesetzlich verankert (neue §§ 153a bis 153g BAO idF JStG 2018; vgl dazu bereits unseren  NL-Beitrag „JAHRESSTEUERGESETZ 2018 | Betriebsprüfung ade?!“ vom 16.5.2018). In § 153b Abs 7 BAO wurde der Finanzminister ermächtigt, die Systematik, nach welcher bei der Erstellung des gemäß § 153b Abs 4 Z 4 BAO verlangten, spätestens alle drei Jahre zu aktualisierenden Gutachtens des Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters über das Steuerkontrollsystem (SKS) vorzugehen ist, sowie den Aufbau und die erforderlichen Mindestinhalte eines solchen Gutachtens im Verordnungswege näher zu regeln. Diese „Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Prüfung des Steuerkontrollsystems (SKS-Prüfungsverordnung – SKS-PV)“ enthält einerseits die Grundelemente und Beschreibung des SKS und regelt andererseits auch die Systematik der Erstellung von Befund und Gutachten sowie die Mindestinhalte des Gutachtens (siehe auch dazu bereits unseren NL-Beitrag „JSTG 2018 | Verordnung zum Steuer-IKS für begleitende Kontrolle“ vom 17.10.2018). Die SKS-PV wurde schließlich am 18.12.2018 im Bundesgesetzblatt kundgemacht (BGBl. II Nr. 340/2018).

Im Hinblick darauf, dass der Steuergesetzgeber mit der Begutachtung des SKS (nur) Wirtschaftsprüfer und Steuerberater betraut hat, wurde seitens der Fachsenate für Unternehmensrecht und Revision sowie für Steuerrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer am 5.6.2019 ein eigenes Fachgutachten über die „Erstellung eines Gutachtens zum Steuerkontrollsystem gemäß §§ 153b Abs. 4 Z 4 und 153f Abs. 5 BAO(KFS/PE 29) beschlossen. Die Kerninhalte dieses Fachgutachtens, welches die Berufsauffassung und berufsübliche Vorgangsweise in Zusammenhang mit der SKS-Begutachtung durch unseren Berufsstand darlegt, sollen nachfolgend kurz dargestellt werden:

Grundsätze für die Erstellung eines Gutachtens zum SKS

Für den laut Gesetz zur Begutachtung des SKS berufenen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater handelt es sich bei der Erstellung eines solchen Gutachtens um eine sachverständige Tätigkeit im Sinne der maßgeblichen berufsrechtlichen Vorschriften (gemäß § 2 Abs 1 Z 6 bzw § 3 Abs 2 Z 7 WTBG 2017; vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Prüfungstätigkeiten abseits von Jahresabschlüssen“ vom 10.10.2018). Insbesondere ist auch für SKS-Gutachten der allgemeine Grundsatz zu beachten, dass Gutachter NICHT tätig werden dürfen, wenn damit eine Interessenskollision bzw eine „Selbstprüfung“ einhergehen würde. Die Unabhängigkeit des Gutachters ist aber durch die Erstellung bzw Einreichung von Steuererklärungen idR NICHT gefährdet, soferne keine Mitwirkung bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gegeben ist. Auch die Erstellung des Jahresabschlusses (Bilanzierung) ODER die Abschlussprüfung sollte keinen Ausschlussgrund darstellen, soferne nicht an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mitgewirkt wurde und daher die SKS-Begutachtung nicht als „Selbstprüfung“ anzusehen ist. Bei der Erstellung der Lohn- und Gehaltsabrechnung für das Unternehmen kommt es deshalb zu keiner Beeinträchtigung der Unabhängigkeit, weil die betreffenden Abgabenarten (Lohnabgaben) nicht von der begleitenden Kontrolle und somit auch nicht vom SKS bzw dessen Begutachtung umfasst sind.

Demgegenüber wird die Führung der Bücher (pagatorische Buchhaltung bzw Geschäftsbuchhaltung) der Unabhängigkeit des SKS-Gutachters idR schaden, zumal hier Daten verarbeitet werden, welche in die SKS-relevanten Besteuerungsgrundlagen einfließen. Die Konzeptionierung, Umsetzung bzw laufende Weiterentwicklung des Steuerkontrollsystems durch den Gutachter sowie seine maßgebliche Unterstützung in diesem Zusammenhang würden einer Selbstprüfung gleichkommen und sind daher für die gutachterliche Unabhängigkeit schädlich. 

Aufbau und Grundanforderungen eines SKS

Das SKS umfasst die Summe aller Maßnahmen (Prozesse und Prozessschritte), die gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlagen für die jeweilige Abgabenart in der richtigen Höhe ausgewiesen und die darauf entfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden. Das SKS hat den Erfordernissen des Unternehmens zu entsprechen und kann auch Teil eines umfassenderen innerbetrieblichen Kontrollsystems sein (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Beurteilung des IKS durch den Abschlussprüfer“ vom 12.4.2019).

Die gemäß § 153e BAO von der begleitenden Kontrolle umfassten und somit auch in das SKS einzubeziehenden Abgabenarten sind die Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz-, Kapitalertrag- und Kfz-Steuer, NoVA sowie auch Elektrizitäts-, Kohle- und Erdgasabgabe, Energieabgabenvergütung, Werbeabgabe, die Kammerumlage gemäß § 122 Abs. 1 und 2 WKG, die Stabilitätsabgabe und die Forschungsprämie gemäß § 108 c EStG. - Jene Bereiche, die von der Lohnabgabenprüfung erfasst sind (GPLA bzw künftig PLAB, vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „ABGABENVERFAHREN | Neuorganisation der Finanzverwaltung ab 1.1.2020“ vom 15.5.2019), sind hingegen NICHT Teil der Abgabenarten des SKS.

Grundsätzlich ist das SKS auf das Inland beschränkt, muss jedoch im Falle von entsprechenden Tätigkeiten im Ausland auch diese SKS-relevanten Sachverhalte abbilden (zB Betriebsstättenbuchhaltungen). 

Das SKS baut im Regelfall auf einem bereits vorhandenen, weil auch gesellschaftsrechtlich gebotenen rechnungslegungsbezogenen Kontrollsystem auf (§ 22 Abs 1 GmbHG bzw § 82 AktG). Aufgrund unterschiedlicher Zielsetzungen können jedoch aus SKS-Sicht Ergänzungen oder Erweiterungen notwendig sein.

Die SKS-Prüfungsverordnung des BMF normiert die nachfolgenden sieben Grundelemente des SKS (§§ 4 bis 10 SKS-PV): 

  • Kontrollumfeld 

Das Kontrollumfeld verlangt neben der Grundeinstellung, dem Problembewusstsein und den Verhaltensweisen des Unternehmers oder jener Personen, die die obersten Leistungsaufgaben ausüben, das klare Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit und das Festhalten in klaren schriftlichen organisatorischen Vorkehrungen. Die rechtlich zulässige Steueroptimierung mit dem Ziel der Minimierung von abgaben- und finanzstrafrechtlichen Risiken ist kein Verstoß gegen das Steuerehrlichkeitsgebot. 

Für die Umsetzung ist es notwendig, entsprechend aus- und weitergebildetes Personal zu beschäftigen. Das Erfordernis einer eigenen Steuerabteilung besteht nicht, wenn jedoch bei bestimmten Sachverhalten kein internes Know-how vorhanden ist, ist das Beiziehen eines steuerlichen Vertreters zwingend erforderlich. 

  • Ziele des SKS 

Das SKS soll die Haftungsrisiken, finanziellen Risiken etc für das Unternehmen und den einzelnen handelnden Unternehmer minimieren. Gemäß § 5 SKS-PV soll, wie bereits erwähnt, die Besteuerungsgrundlage für die jeweilige Abgabenart in der richtigen Höhe ausgewiesen und die darauf entfallende Steuer termingerecht und in der richtigen Höhe abführt sowie etwaige Verstöße rechtzeitig erkannt und auch verhindert werden.  

  • Beurteilung der steuerrelevanten Risiken 

Es sind die wesentlichen steuerrelevanten Risiken zu identifizieren und zu bewerten. Ein steuerrelevantes Risiko ist das Risiko eines wesentlichen Verstoßes gegen steuerrechtliche Vorschriften. Eine gesetzliche Definition von „wesentlichenRisiken besteht für Zwecke des SKS nicht und hat individuell für jedes Unternehmen zu erfolgen (nach dessen Größe, Branche, Geschäftsmodell etc). Die umfassende Beurteilung von steuerrelevanten Risiken ist spätestens alle drei Jahre durchzuführen. Die Methodik zur Risikoidentifikation, -analyse und -bewertung sowie entsprechende Maßnahmen zur Risikominimierung sind zu dokumentieren.  

  • Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen 

Nach der Identifikation und Bewertung der steuerrelevanten Risiken sollen geeignete Maßnahmen implementiert werden. Je höher das Gefahrenpotential eines bestimmten Risikos eingestuft wird, desto genauer ist auf die Wirksamkeit der dafür vorgesehenen Maßnahmen zu achten. Es sind Regelwerke wie ein Verhaltenskodex (Steuerrichtlinie), Prozessbeschreibungen (die zweckmäßigerweise durch Ablaufdiagramme ergänzt werden), Kontrolldefinitionen und -beschreibungen sowie Handlungsanweisungen zu erstellen.

Steuerungsmaßnahmen sind als im Vorhinein gesetzte Handlungen bzw. Regelwerke definiert, die das erwünschte steuerliche Verhalten begünstigen und eine Nichteinhaltung erschweren. Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sollen somit fehlervermeidenden oder fehleraufdeckenden Charakter haben.  

  • Informations- und Kommunikationsmaßnahmen 

Es sind Maßnahmen für die Zusammenstellung der relevanten Informationen, jedoch auch für die Entwicklung des Kontrollbewusstseins der Mitarbeiter zu setzen. Möglich ist dies etwa in Form von mündlicher Kommunikation mit anschließender angemessener Dokumentation oder Schulungen.  

  • Sanktions- und Präventionsmaßnahmen 

Individuelle Konsequenzen bei Verstößen als auch die Erforschung der Ursachen für die Regelverstöße sind vorzunehmen, um Verbesserungen für die Zukunft ableiten zu können. Nicht die Bestrafung soll im Vordergrund stehen, sondern die Verhinderung von zukünftigem Fehlverhalten.    

  • Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung 

Die Ergebnisse der Überwachung müssen mit dem Ziel der Verbesserung des SKS analysiert werden. Die Überwachung des SKS kann durch unternehmensinterne Prozesse, durch eine interne Revision oder von unternehmensexternen Dienstleistern durchgeführt werden. Sowohl die Überwachung als auch die zeitnahe Mängelbehebung und Verbesserung muss an die betrieblichen Erfordernisse bzw. anlassbezogen sichergestellt sein. 

Systematik und Erstellung von Gutachten 

Das Fachgutachten enthält auch nähere Details zur Vorgangsweise bei der SKS-Prüfung und Erstellung des schriftlichen Gutachtens, wobei – gemäß den Vorgaben der SKS-Prüfungsverordnung (§§ 2 und 12 SKS-PV) – eine Differenzierung zwischen Erstprüfung (Angemessenheitsprüfung, Konzeptions- und Umsetzungsprüfung) sowie Folgeprüfungen (umfassen zusätzlich eine Wirksamkeitsprüfung des eingerichteten SKS) erfolgt. 

Sonstige Hinweise 

Das Fachgutachten KFS/PE 29 ist grundsätzlich auf die Erstellung von SKS-Gutachten anzuwenden, die Anträge zur Teilnahme an der begleitenden Kontrolle für Veranlagungsjahre ab 1.1.2020 betreffen, wobei jedoch auch eine frühere Anwendung zulässig ist (betr. Gutachten iZm der Überführung vom Pilotprojekt „Horizontal Monitoring“ in die nunmehrige „begleitende Kontrolle“ iS § 323 Abs 55 Z 2 BAO). 

Im Anlagenteil zum KFS/PE 29 finden sich auch Mustergutachten (zur Angemessenheits- und Wirksamkeitsprüfung des SKS) und weiters auch eine vom begutachtenden Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater vom beauftragenden Unternehmen einzuholende Vollständigkeitserklärung

Und was können wir für Sie tun? 

Falls Sie weitergehende Fragen zur Konzipierung und Implementierung oder eben zur Begutachtung Ihres Steuerkontrollsystems haben, so zögern Sie nicht, unser interdisziplinäres Expertenteam zu kontaktieren. 

Seminarhinweis: Abschließend möchten wir Sie auch noch auf den 8. ICON-Steuertag am 1.10.2019 in unserem Hause hinweisen, der sich auch heuer wieder – in Form von Fallbeispielen - mit aktuellen Neuerungen im insbesondere internationalen Steuerrecht auseinandersetzt und dabei ua auch die „Implementierung von Tax Compliance in der Praxis“ auf dem Programm steht.  

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen gerne zur Verfügung!

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Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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