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BETEILIGUNGEN | Zuschreibung künftig auch nach Umgründungen!

21.09.2019

Werden abgewertete Beteiligungen im Umgründungswege übertragen, so stellt dies einen Anschaffungsvorgang dar, der zu einer neuen Anschaffungskostenobergrenze führt, die im Falle einer späteren Werterholung im Jahresabschluss – laut Rechtsprechung auch mit steuerlicher Wirkung – keine Zuschreibung gebietet. Mit einer geplanten Gesetzesänderung in § 6 Z 13 EStG sollen jedoch für Umgründungen ab 1.5.2019 steuerliche Zuschreibungen bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers angeordnet werden, was zu neuen Abweichungen zwischen UGB- und Steuerbilanz führen wird. Wir stellen nachfolgend die geplante Novellierung dar, deren Gesetzwerdung abzuwarten ist.

Derzeitige Rechtslage

Gegenstände des Anlagevermögens, insbesondere auch Beteiligungen, sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung unternehmensrechtlich auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuwerten (außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 204 Abs 2 UGB, wobei eine solche Teilwertabschreibung steuerlich ggfs über sieben Jahre zu verteilen ist, vgl § 12 Abs 3 Z 2 KStG). Fallen die Gründe für die Wertminderung in späteren Wirtschaftsjahren wieder weg, ist eine Zuschreibung bis maximal zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten vorzunehmen (Wertaufholung gemäß § 208 UGB). Dieses unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot ist auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend (Maßgeblichkeitsprinzip gemäß § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014). 

Wird hingegen eine zuvor teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer steuerneutralen Umgründung übertragen, ist dies aus unternehmensrechtlicher Sicht ein Anschaffungsvorgang, sodass der (niedrigere) beizulegende Wert die neuen Anschaffungskosten und somit die für künftige Bewertungen zu beachtende Wertobergrenze darstellt. Bei einem späteren Wegfall der Gründe für die seinerzeitige Teilwertabschreibung ist diesfalls eine Zuschreibung daher nur bis zum beizulegenden Wert im Zeitpunkt der Umgründung möglich (Anschaffungskostenobergrenze). Dies gilt nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes auch steuerlich, und zwar unabhängig davon, ob das übertragene Vermögen mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs 1 UGB angesetzt wurde oder gemäß § 202 Abs 2 UGB die unternehmensrechtlichen Buchwerte des Rechtsvorgängers fortgeführt worden waren (VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127, zur Einbringung einer teilwertberichtigten Beteiligung; siehe dazu auch unseren ausführlichen NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Keine Zuschreibung nach Übertragung im Umgründungswege?“ vom 21.8.2014).

Geplante Änderung im Steuerrecht (StRefG 2020)

Aus Sicht der Finanzverwaltung erlaubt die aktuelle Rechtslage unerwünschte Gestaltungen, zumal Beteiligungszuschreibungen gezielt durch Umgründungen dauerhaft verhindert werden könnten. Im Zuge der geplanten Novellierungen des Steuerrechts, konkret im derzeit noch in parlamentarischer Behandlung befindlichen Steuerreformgesetz 2020 (StRefG 2020), soll daher § 6 Z 13 EStG durch folgende lex specialis ergänzt werden: 

Sind infolge einer Umgründung mit steuerlicher Buchwertfortführung die sich aus der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten von Anlagegütern niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung, ist im Falle einer späteren Werterholung steuerlich auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung abzustellen und bis zu diesen zuzuschreiben.“

Die Regelung soll bereits für Zuschreibungen nach Umgründungen anzuwenden sein, die nach dem 
30. April 2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden. 

Beispiel 

Die Muttergesellschaft MU bringt zum Stichtag 30.06.2019 ihre Beteiligung an der T1 GmbH in ihre andere Tochtergesellschaft T2 GmbH ein (Sacheinlage gemäß § 202 UGB, unter Anwendung des Art. III UmgrStG). Der Einbringungsvertrag wird mit Datum 09.09.2019 unterschrieben und wirksam. MU hatte die Beteiligung an der T1 bereits im Jahr 2002 um 2,0 Mio EUR erworben. Im Jahresabschluss 2012 wurde die Beteiligung außerplanmäßig auf 1,2 Mio EUR abgeschrieben (steuerlich wurde eine entsprechende TWA-Siebtelung über die Jahre 2012 bis 2018 vorgenommen). Zum Einbringungsstichtag 30.06.2019 beträgt der beizulegende Wert unverändert 1,2 Mio EUR.

Da die Einbringung nach dem 30. April 2019 beschlossen bzw. vertraglich fixiert wurde, wird im Falle einer späteren Wertaufholung der Beteiligung bereits die steuerliche Neuregelung anzuwenden sein. Erhöht sich zB im Folgejahr 2020 der Wert der Beteiligung auf 2,0 Mio EUR (oder noch höher), ist gemäß § 6 Z 13 EStG idF StRefG 2020 eine steuerliche Zuschreibung in Höhe von 0,8 Mio EUR vorzunehmen (AK der szt einbringenden MU als Rechtsvorgängerin). Unternehmensrechtlich bleibt hingegen der Buchwert mit 1,2 Mio EUR unverändert (zumal der im Einbringungszeitpunkt beizulegende Wert die unternehmensrechtliche AK-Obergrenze darstellt). 

FAZIT 

Abweichend von den unternehmensrechtlichen Bestimmungen sollen steuerlich künftig die ursprünglichen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers die maßgebliche Obergrenze für Zuschreibungen von Anlagegütern, die nach dem 30.4.2019 im Umgründungswege erworben wurden, darstellen. Die neue Vorschrift gilt grundsätzlich für alle Gegenstände des Anlagevermögens, wird in der Praxis aber in erster Linie für Beteiligungen von Bedeutung sein.


Die tatsächliche Gesetzwerdung bleibt freilich abzuwarten. Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch Ihre übrigen Ansprechpartner des ICON-Teams gerne zur Verfügung!

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