Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) wurden im Unternehmensgesetzbuch (UGB) umfassende Neuerungen eingeführt, die teilweise über die unionsrechtlichen Vorgaben bzw Mindeststandards für eine EU-konforme Rechnungslegung hinausgehen und in der Praxis teilweise zu Problemen und Unklarheiten geführt haben. Im Rahmen des „Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019“ erfolgten nunmehr erste Rücknahmen von Übererfüllungen unionsrechtlicher Vorgaben, insbesondere auch betreffend die Rechnungslegungsvorschriften nach dem UGB. Im nachfolgenden Beitrag sollen die wesentlichen Neuerungen für die UGB-Bilanzierung näher erläutert werden. Die novellierten Bestimmungen sind teilweise bereits in Kraft getreten.
Im Arbeitsprogramm der Vorgängerregierung fand sich ua ein Kapital „Deregulierung und Rechtsbereinigung“ (vgl zum Regierungsprogramm 2017 bis 2022 auch bereits unseren NL-Beitrag „REGIERUNGSPROGRAMM | Steuerpaket unter dem Christbaum …“ vom 19.12.2017). Im Rahmen der eingeleiteten Deregulierungsoffensive sollte insbesondere auch dem sog. „Gold Plating“, also der Übererfüllung von EU-rechtlichen Vorgaben im nationalen Recht, Einhalt geboten werden. Zu diesem Zweck wurde die vorliegende erste „Anti-Gold Plating“-Sammelnovelle initiiert.
Am 28.5.2019 wurde schließlich das „Anti Gold-Plating-Gesetz 2019“ im Bundesgesetzblatt kundgemacht (BGBl I 2019/46), welches ua auch eine Novellierung des UGB idF RÄG 2014 vorsieht. Die geänderten Rechnungslegungsvorschriften sind teilweise für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 beginnen, andere traten mangels expliziter Inkrafttretensbestimmung am Tag nach der Kundmachung im Bundesgesetzblatt in Kraft, somit am 29.5.2019 (siehe dazu im Detail unten).
Durch das Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 ergeben sich im Bereich der Rechnungslegung nach UGB neben div. redaktionellen Korrekturen folgende wesentlichen Neuerungen:
Bewertung Finanzanlage- und Umlaufvermögen
Mit dem RÄG 2014 wurde in § 189a Z 4 UGB der „beizulegende Zeitwert“ definiert und in § 204 Abs 2 UGB als Bewertungsmaßstab für Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen) und gemäß § 207 UGB für Gegenstände im Umlaufvermögen normiert. Bei der Feststellung des beizulegenden Zeitwerts wird primär auf den Börsenkurs oder Marktwert und sekundär auf allgemein anerkannte Bewertungsmodelle und -methoden - sofern diese eine angemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten - zurückgegriffen.
Die Begriffsdefinition „beizulegender Zeitwert“ hat jedoch zu Auslegungsschwierigkeiten geführt. Durch die Verwendung der „Finanzinstrumente“ in der Definition war unklar, ob auch Finanzinstrumente des Umlaufvermögens (zB Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Deshalb wurde bei den Formulierungen in § 204 Abs 2 UGB und § 207 UGB wieder auf jene vor dem RÄG 2014 abgestellt und auch die Begriffsdefinition „beizulegender Zeitwert“ in §189a Z 4 UGB angepasst (insb. „Marktpreis“ anstelle „Marktwert“). Somit ist für Finanzanlagen des Anlagevermögens ausschließlich der „beizulegende Wert“ maßgeblich. Für die Bewertung des Umlaufvermögens ist nun wieder der niedrigere Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlussstichtag anzusetzen. Ist der Börsenkurs oder der Marktpreis nicht feststellbar, ist auch hier der beizulegende Wert heranzuziehen.
Nachfolgend eine Gegenüberstellung der Gesetzespassagen vor und nach der Novellierung durch das Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 (Änderungen in Fettdruck, Tabellenform in Anlehung an die Arbeitshilfe in StExp 2019/151A):
1) Mangels Inkrafttretensbestimmng in Geltung ab 29.5.2019 (Tag nach Kundmachung im BGBI)
Wesentlichkeitsgrundsatz gemäß § 196a Abs 2 UGB
Der Wesentlichkeitsgrundsatz war vor dem RÄG 2014 als nicht kodifizierter Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung anerkannt. Mit dem RÄG 2014 wurde in § 196a Abs 2 UGB die Wesentlichkeit in Bezug auf Darstellung und Offenlegung explizit geregelt. Dies hat zu Unklarheiten in der Praxis geführt, ob der Wesentlichkeitsgrundsatz nun nur auf die Darstellung und Offenlegung beschränkt und die Anwendung auf Bewertung, Ansatz und Konsolidierung ausgeschlossen sei (vgl dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Der Wesentlichkeitsgrundsatz im Anhang“ vom 7.2.2019). Mit dem Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 hat man nun diesen Absatz ersatzlos gestrichen und damit die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Wesentlichkeit aufgehoben. Die Wesentlichkeit ist somit fortan (wieder) bei sämtlichen Bestimmungen zu Ansatz, Bewertung, Konsolidierung, Darstellung und Offenlegung „mitzudenken“. Durch den Wegfall von § 196a Abs 2 UGB kann der Wesentlichkeitsgrundsatz künftig auch - in richtlinienkonformer Auslegung - auf alle Ausweisfragen und Anhangangaben iSd §§ 237 ff und 265 ff UGB angewendet werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang jedoch nicht nur die quantitative, sondern auch die qualitative Wesentlichkeit. Mangels gesetzlicher Konkretisierung ist dies jedoch eine Ermessensentscheidung und wird in der Praxis wiederum zu Diskussionen führen, welche quantitativ unwesentlichen Anhangangaben in qualitativer Hinsicht notwendig sind.
Über die im September 2019 veröffentlichte AFRAC-Stellungnahme 34 „Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB-Abschlüssen“ werden wir in einem unserer nächsten Newsletters gesondert berichten.
Rückstellungsbewertung
Mit dem RÄG 2014 wurde in § 211 UGB die Bewertung von Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Jubiläumsgeldzusagen und vergleichbare langfristige Verpflichtungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen festgelegt. Demnach sind insbesondere auch Sterbe-, Invaliditäts- und Fluktuationswahrscheinlichkeiten entsprechend zu berücksichtigen. Biometrische Faktoren haben jedoch bei Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen wesentlich geringere Auswirkungen (vgl dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Änderungen für Personalrückstellungen 2018“ vom 11.10.2018). Deshalb wurde als Erleichterung im Zuge des Anti-Gold-Plating-Gesetzes die Möglichkeit geschaffen, Abfertigungsverpflichtungen und Jubiläumsgeldzusagen sowie vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (wie etwa HV-Ausgleichsansprüche, siehe dazu unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern“ vom 17.9.2019) lediglich finanzmathematisch zu berechnen, soferne dagegen „im Einzelfall keine erheblichen Bedenken“ bestehen. Bedenken können beispielsweise dann vorliegen, wenn aufgrund einer großen Mitarbeiteranzahl oder hohen Fluktuation eine finanzmathematische Bewertung die Risiken nicht ausreichend berücksichtigt und der daraus resultierende Fehlbetrag wesentlich ist (vgl. ErläutRV 508 BlgNr 26. GP).
Offenlegung Kleinstkapitalgesellschaften
„Kleinstkapitalgesellschaften“ iS § 221 Abs 1a UGB brauchen gemäß § 242 Abs 1 Satz 1 UGB keinen Anhang aufzustellen, wenn sie die Angaben betreffend Haftungsverhältnisse und sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen gem. § 237 Abs 1 Z 2 und 3 UGB (z.B. Gesamtbetrag der Haftungsverhältnisse, gewährte Vorschüsse, Kredite oder Haftungen an Mitglieder des Vorstandes oder Aufsichtsrats, etc.) unter der Bilanz machen. § 278 UGB idF RÄG 2014 sieht vor, dass Kleinstkapitalgesellschaften nur die Bilanz offenzulegen haben. Die Firmenbuchgerichte verlangten aber teilweise auch die Angaben gem. § 242 Abs 1 UGB, obwohl das gem. § 278 Abs 2 UGB festgelegte Formblatt ein solches Eingabefeld nicht vorsieht. Mit dem Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 wurde Klarheit geschaffen, indem § 278 Abs 1 UGB nunmehr ausdrücklich regelt, dass Kleinstkapitalgesellschaften nur die Bilanz ohne die Angaben nach § 242 Abs 1 erster Satz UGB offenzulegen haben.
2) Inkrafttretensbestimmung gemäß § 906 Abs 49 UGB: „§ 196a samt Überschrift, § 211 Abs. 1 und § 278 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 46/2019 treten mit 1. Juli 2019 in Kraft. Sie sind erstmalig auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.“
FAZIT
Das „Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019“ bringt insbesondere auch für die Bilanzierungspraxis einige Erleichterungen und klarstellende Formulierungen zu den Rechnungslegungsvorschriften im UGB:
So wird der Anwendungsbereich der Fair-Value-Bewertung von Finanzinstrumenten (wieder) eingegrenzt und klargestellt. Weiters wird für Abfertigungs-, Jubiläumsgeldrückstellungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (wieder) das Wahlrecht eingeräumt, eine vereinfachende finanzmathematische Berechnung durchzuführen, sofern im jeweiligen Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Im Zusammenhang mit der Offenlegungspflicht für Kleinstkapitalgesellschaften wurde klargestellt, dass mangels Anhang auch keine Angaben betr. Haftungsverhältnisse etc (unter der Bilanz) gemacht werden müssen. Weiters wurde die Kodifizierung des Wesentlichkeitsgrundsatzes wieder aufgehoben, sodass dieser ab sofort wieder als ungeschriebener Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung (GoB) anzusehen ist und umfassend für Ansatz, Bewertung, Konsolidierung, Offenlegung und Darstellung Anwendung findet.
Für Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen ExpertInnen der Service Line "Audit" gerne zur Verfügung!
