News

KÖRPERSCHAFTEN | VwGH contra BMF zur Liquidationsbesteuerung

18.12.2019

Die Finanzverwaltung hatte bisher die Auffassung vertreten, dass die im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ungetilgt gebliebenen Schulden nicht Teil des Liquidationsendvermögens seien und sich demgemäß im steuerlichen Liquidationsergebnis ertragswirksam niederschlagen würden. Außerdem war das BMF bis dato der Meinung, dass im Falle einer Gruppenbesteuerung das zu liquidierende Gruppenmitglied in der Unternehmensgruppe verbleiben kann und insbesondere auch das (uU einen mehrjährigen Liquidationszeitraum betreffende) Liquidationsergebnis in das gemeinsam zu besteuernde Gruppeneinkommen einfließen würde. In einem kürzlich beendeten Rechtsmittelverfahren hatte sich der Verwaltungsgerichtshof mit einem Fall zu befassen, bei dem beide Sachverhaltselemente gegeben waren. Das Höchstgericht kam bei beiden Fragestellungen zu einer anderen rechtlichen Würdigung als das BMF, welches bereits in der soeben veröffentlichten finalen Fassung des Wartungserlasses 2019 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien auf die VwGH-Entscheidungen reagierte. 

Sachverhalt: Im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren bildeten ein Gruppenträger (GT) und ein Gruppenmitglied (GM) ab dem Jahr 2006 eine zweigliedrige Unternehmensgruppe, wobei über das GM bereits im Jahr 2008 ein Konkursverfahren eröffnet und im Jahr 2010 abgeschlossen wurde. Die beim überschuldeten bzw insolventen GM ungetilgt gebliebenen Schulden wurden im Rahmen des GM-Feststellungsbescheides 2010 gewinnerhöhend berücksichtigt. 

Im dagegen geführten Beschwerdeverfahren bestätigte das Bundesfinanzgericht die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl bisherige Rz 1442a KStR), wonach die in einem (insolvenzbedingten) Liquidationsverfahren nicht getilgten Verbindlichkeiten bei der Gegenüberstellung von Liquidationsanfangs- und -endvermögen zur Ermittlung des steuerwirksamen Liquidationsergebnisses gemäß § 19 KStG aus dem Liquidationsendvermögen zu eliminieren seien und das Liquidationsergebnis dementsprechend erhöhen würden. Da es sich bei der insolventen Gesellschaft um ein Gruppenmitglied handelte, sei das – um die ungetilgten Schulden erhöhte – Liquidationsergebnis  gemäß § 9 KStG im Rahmen des Gruppeneinkommens zu versteuern (über diese in Fachkreisen bereits seit dem „Salzburger Steuerdialog 2014“ heftig diskutierte Frage haben auch wir bereits mehrfach berichtet, vgl insb. unseren NL-Beitrag „LIQUIDATIONSBESTEUERUNG | Ungetilgte Schulden als Liquidationsgewinn?“ vom 10.6.2016). 

Das betroffene Gruppenmitglied sowie auch der Gruppenträger wandten sich im Wege eines Revisionsverfahrens an den Verwaltungsgerichtshof, der hinsichtlich der steuerlichen Behandlung nicht getilgter Schulden zu einem anderen Ergebnis kam. Des weiteren setzte sich das Höchstgericht aber auch mit der Frage auseinander, ob und wie Liquidationsergebnisse im Rahmen der Gruppenbesteuerung zu berücksichtigen seien, und konnte sich auch diesbezüglich nicht der Rechtsmeinung des BMF (vgl Rz 1591a KStR) und BFG anschließen (vgl zur bisherigen Rechtslage bzw Verwaltungspraxis unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderung bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015). Zum VwGH-Erkenntnis noch folgende nähere Details:

VwGH vom 4.9.2019, Ro 2017/13/0009 ua 

Wie bereits eingangs erwähnt, befasste sich der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung mit den folgenden zwei wesentlichen Aspekten und kam zu folgenden Schlüssen:

Ansatz nicht getilgter Schulden im Abwicklungsendvermögen

  • Zunächst Klarstellung, dass die Sondervorschriften gemäß § 19 KStG - und damit insb. auch der besondere Besteuerungszeitraum - nicht nur bei der „klassischen“ Liquidation sondern auch im Konkursfall zur Anwendung kommen.
  • Zweck der Liquidationsgewinnermittlung gemäß § 19 KStG (Vergleich von Abwicklungsendvermögen und -anfangsvermögen) ist die Sicherstellung der finalen Besteuerung der im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven („Steuerentstrickung“).
  • Eine darüber hinausgehende Besteuerung einer bei der liquidierten Gesellschaft tatsächlich nicht eingetretenen Vermögensvermehrung (durch Nichtbegleichung von Schulden) ergibt sich daraus hingegen nicht.
  • Dabei kommt es auch nicht darauf an, ob die Schulden am Ende der Abwicklung tatsächlich „verteilt“ werden oder nicht (Auslegung des Abwicklungs-Endvermögens iS § 19 Abs 4 KStG nicht nach dem Gesetzeswortlaut sondern nach dem Gesetzeszweck, wonach das für eine „Verteilung“ zur Verfügung stehende Vermögen auch negativ sein kann).
  • Demgemäß sind die nach erfolgter Abwicklung nicht getilgten Verbindlichkeiten nicht nur im Abwicklungsanfangs- sondern auch im Abwicklungsendvermögen anzusetzen. Ein rein rechnerischer Liquidationsgewinn kann sich nicht dadurch ergeben, dass Verbindlichkeiten im Zuge der Abwicklung nicht getilgt werden.

Keine Zurechnung des Abwicklungsergebnisses beim Gruppenträger

  • Hinsichtlich Zurechnung des Liquidationsergebnisses (Gewinnes oder Verlustes) eines Gruppenmitgliedes beim Gruppenträger ist wiederum der Sinn und Zweck der Gruppenbesteuerung zu beachten, die grundsätzlich dem Ausgleich der Gewinne und Verluste werbender Gesellschaften dient.
  • Die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen entspricht diesem Zweck hingegen NICHT.
  • Darüber hinaus sei auch der ggfs erweiterte Abwicklungszeitraum (uU mehrere Jahre) nicht mit dem System der Gruppenbesteuerung kompatibel.
  • Das Abwicklungsergebnis des Gruppenmitglieds ist daher nicht dem Gruppenträger zuzurechnen (keine Feststellung als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen iS § 24a KStG).
  • HINWEIS: Der VwGH hat der vom BFG vertretenen Rechtsmeinung, wonach die zu liquidierende Körperschaft während der Liquidationsphase noch Gruppenmitglied bleibe, nicht widersprochen (anders als die Rechtsprechung betr. Gruppenträger, die ein sofortiges Ausscheiden bzw Beenden der Gruppe verlangt, vgl VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008). Vielmehr hat er lediglich die Zurechnung des Abwicklungsergebnisses zum Gruppeneinkommen abgelehnt.

Reaktion der Finanzverwaltung (KStR-Wartungserlass 2019)

Wie erwartet (vgl auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende“ vom 25.11.2019), hatte das BMF die Veröffentlichung der finalen Fassung des bereits überfälligen Wartungserlasses 2019 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien noch zurückgehalten, um gleich auch noch auf die obige VwGH-Entscheidung zu reagieren. Die finale Endfassung vom 28.11.2019 sieht diesbezüglich folgende Änderungen vor:

Einkommensquellen der Beteiligungskörperschaft (Rz 1061)

Hier wurde – mit Verweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 4.9.2019 – nunmehr ergänzt, dass im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds (GM) eben dessen Abwicklungsergebnisse nicht dem Gruppenträger (GT) zuzurechnen sind, zumal die Gruppenbesteuerung dem Ausgleich der Gewinne und Verluste werbender Körperschaften diene und die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen diesem Zweck nicht entspreche. Dementsprechend ist das Abwicklungsergebnis der in Liquidation befindlichen Körperschaft außerhalb der Gruppe gesondert zu veranlagen. Es sei aber davon auszugehen, dass das GM (erst) bei Abschluss (!) der Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Daraus ergeben sich folgende praktische Auswirkungen:

  • Berücksichtigung des Liquidationszeitraumes bei der Mindestdauer (s. Rz 1593)
  • Nachversteuerung der Verluste von Auslandsgruppenmitgliedern im Jahr des Ausscheidens (s. Rz 1095)

Übergangsbestimmung: Zu GM in Liquidation, die bereits bis zum 30.9.2019 einen Auflösungstatbestand verwirklicht haben, siehe aber Rz 1591b (unten).

Nachversteuerung bei Veränderung der Gruppenzugehörigkeit (Rz 1095)

Hier wurde ergänzt, dass davon auszugehen sei, dass auch ein ausländisches GM (erst) bei Abschluss der Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Zu diesem Zeitpunkt ist auch der Nachversteuerungsbetrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen.

Einkommen des Gruppenträgers und Gruppeneinkommen (Rz 1104)

Klarstellung bzw Ergänzung, dass die Ausnahme für Liquidationsgewinne von der 75%-Vortragsgrenze gemäß § 8 Abs 4 Z 2 KStG im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht relevant sei, zumal der Eintritt des GT in Liquidation die Beendigung der Unternehmensgruppe bewirkt (Hinweis auf die Vorjudikatur VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008; für bis zum 6.7.2015 verwirklichte Auflösungstatbestände eines GT siehe aber Rz 1591a) UND

Abwicklungsergebnisse von GM nicht zugerechnet werden können (Hinweis auf aktuelle VwGH-Entscheidung vom 4.9.2019; für bis zum 30.9.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eine GM siehe aber Rz 1591b).

Zu Abwicklungsendvermögen (Rz 1438)

Nunmehr – mit Verweis auf VwGH 4.9.2019 – Klarstellung bzw Änderung dahingehend, dass bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten ebenfalls Teil des Abwicklungsendvermögens sind; das für eine Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen kann somit auch negativ sein. Für bis zum 30.9.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines GM siehe aber Rz 1591b).

Gewinnermittlung im Liquidationszeitraum (Rz 1442a)

Diese Randzahl ist gänzlich entfallen (hier war bisher die nunmehr vom VwGH verworfene Rechtsauslegung des BMF zu § 19 Abs 4 KStG näher ausgeführt worden, wonach bis zur Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten der Körperschaft nicht auf die Anteilsinhaber übergehen und deshalb – unabhängig von ihrer unternehmensrechtlichen Behandlung bzw einem zivilrechtlichen Fortbestehen - nicht Teil des Abwicklungsendvermögens seien … )

Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe:

Ergänzung der Übergangsbestimmungen für Gruppenträger (Rz 1591a)

Für nach dem 6.7.2015 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenträgers gilt Folgendes (bereits bisher enthalten):

„Tritt der Gruppenträger in die Liquidation ein, endet die Unternehmensgruppe mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers vor Beginn des besonderen Liquidationsbesteuerungszeitraumes gemäß § 19 Abs. 2 KStG 1988, weil eine nach § 19 KStG 1988 in Liquidation befindliche Körperschaft nicht als Gruppenträger in Betracht kommt (VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008).“

Für bis zum 6.7.2015 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenträgers gilt Folgendes (geänderte Formulierungen):

„Der Eintritt des Gruppenträgers in die Liquidation hat keine unmittelbaren Folgen für das Bestehen der Unternehmensgruppe, sofern seit der Begründung der Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle 12 Monate umfasst, weil ansonsten bereits die Mindestdauer iSd § 9 Abs. 10 KStG 1988 nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1593). Bei Liquidation des Gruppenträgers nach Ablauf der Mindestdauer der Unternehmensgruppe ist die Unternehmensgruppe spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet.“

Neue Übergangsbestimmungen für Gruppenmitglieder (Rz 1591b)

Für nach dem 30.9.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds gilt Folgendes:

„Es ist davon auszugehen, dass der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation weder zu dessen Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe noch zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe führt, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 finanziell verbunden ist. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass seit dem Hinzutreten des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst, weil ansonsten bereits die Mindestdauer im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1593). Im Hinblick auf die Ergebniszurechnung ist jedoch Folgendes zu beachten:

  • Das Abwicklungsergebnis des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes ist - außerhalb der Unternehmensgruppe - bei diesem gesondert zu veranlagen (vgl. Rz 1061).
  • Die Ergebnisse der mit dem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied finanziell verbundenen Gruppenmitglieder aus Wirtschaftsjahren, die während des Liquidationszeitraumes enden, können nicht mehr im Rahmen der Gruppe zugerechnet (!) werden, sondern sind im Rahmen ihrer Individualveranlagung zu erfassen.“

Für bis zum 30.9.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds bestehen keine Bedenken, einheitlich wie folgt vorzugehen:

  • „Das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied selbst scheidet nicht aus der Unternehmensgruppe aus, sofern seit dem Hinzutreten dieses Gruppenmitglieds zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst (siehe Rz 1593).
  • Der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation führt allerdings zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 finanziell verbunden ist, wenn der Auflösungstatbestand nach dem 6.7.2015 verwirklicht worden ist.
  • Sofern nicht getilgte Verbindlichkeiten vorliegen, sind diese weiterhin - der bisherigen Sichtweise in der BMF-Information vom 24.10.2018, BMF-010203/0434-IV/6/2018 entsprechend - nicht Teil des Abwicklungsendvermögens und erhöhen das steuerliche Liquidationsergebnis somit um jenen Wert, mit dem sie im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren. Es bestehen keine Bedenken, das so ermittelte Liquidationsergebnis noch in der Gruppe zuzurechnen.

Soweit ein Liquidationsgewinn vorliegt, kommt die 75%-Vortragsgrenze gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b vierter Teilstrich KStG 1988 beim Gruppenträger nicht zur Anwendung.“

Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit (Rz 1593)

Aktualisierung des Verweises auf die nunmehr gesonderte Übergangsbestimmung für GM unter Rz 1591b.

Zusammenfassung und Ausblick 

Mit Erkenntnis des VwGH vom 4.9.2019, Ro 2017/13/0009, hat das Höchstgericht insbesondere festgestellt, dass die im Rahmen einer Liquidation bzw Insolvenz letztlich nicht getilgten Verbindlichkeiten sehr wohl Teil des Abwicklungs-Endvermögens iS § 19 Abs 4 KStG sind und daher das steuerrelevante Liquidationsergebnis nicht erhöhen.

Da es sich beim gegenständlichen Rechtsmittelfall um ein zu liquidierendes Gruppenmitglied handelte, hat sich der VwGH in diesem Zusammenhang zudem mit dem Verhältnis zwischen Gruppenbesteuerung (§ 9 KStG) und Liquidationsbesteuerung (§ 19 KStG) auseinandergesetzt und zu Recht erkannt, dass sich die beiden Regime nach ihrem Sinn und Zweck nicht vertragen und das Abwicklungsergebnis eines nicht mehr operativ tätigen sondern in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds nicht im Rahmen der Gruppenbesteuerung zu verrechnen sondern gesondert zu versteuern bzw veranlagen ist („stand alone“-Betrachtung).

Da sich beide Kernaussagen nicht mit den bisherigen Rechtsansichten der Finanzverwaltung decken, hat das BMF dankenswerterweise umgehend auf die aktuelle Judikatur reagiert und die daraus resultierenden Änderungen bereits in dem am 28.11.2019 veröffentlichten KStR-Wartungserlass 2019 berücksichtigt.

Da der VwGH hinsichtlich eines in die Liquidation eintretenden Gruppenmitglieds NICHT (ausdrücklich) dessen Ausscheiden aus der KöSt-Gruppe verlangt sondern lediglich die gesonderte Besteuerung von Abwicklungsergebnissen gefordert hat, sehen auch die KStR ein Ausscheiden erst bei Beendigung der Liquidation vor, was insbesondere für die Berechnung der dreijährigen Mindestdauer einer Gruppe sowie für die Nachversteuerung von Auslandsverlusten von Relevanz ist. Das Nicht(sofort)ausscheiden gelte auch für die mit dem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied finanziell verbundenen weiteren (operativ tätigen) Gruppenmitgliedern, allerdings sollen deren Ergebnisse – uE nicht schlüssig - während der Liquidation ebenfalls nicht mehr im Rahmen der Gruppe zugerechnet werden können, sondern seien im Rahmen der Individualveranlagung zu erfassen.

Im Hinblick darauf, dass wohl eine Vielzahl von Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die bisherigen Richtlinienregelungen Dispositionen und Gestaltungen getroffen haben, die im Lichte der divergierenden VwGH-Rechtsprechung zu nachteiligen Steuerfolgen führen könnten (zB Forderungsverzichte gegenüber einem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied, Verwertung des Liquidationsverlustes des Gruppenmitglieds), ist es – ungeachtet dessen, dass dies auch zu einer Unbilligkeit der Einhebung iS § 236 BAO führen dürfte - zu begrüßen, dass das BMF in den KStR-Wartungserlass eine Art „Übergangsregelung“ dahingehend aufgenommen hat, dass für Liquidationsfälle vor dem 30.9.2019 „keine Bedenken“ bestehen, wenn sie noch nach den vor der VwGH-Entscheidung geltenden Rechtsansichten abgehandelt werden. Wird allerdings ein Abwicklungsergebnis noch in die Gruppenbesteuerung einbezogen, so wären beim in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied allenfalls vorhandene nicht getilgte Verbindlichkeiten wiederum – zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung - gewinnerhöhend bzw verlustmindernd zu berücksichtigen.

Für diese praxisfreundlichen Übergangsregeln hat sich auch die Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (KSW) beim BMF eingesetzt. Mittelfristig will sich die KSW dem Vernehmen nach um eine gesetzliche Änderung bemühen, damit künftig die Liquidationsergebnisse von Gruppenmitgliedern, die ja idR keine eigenen Verlustvorträge haben, wieder im Rahmen der KöSt-Gruppe verrechnet werden können.

Die aus der aktuellen VwGH-Rechtsprechung resultierenden Änderungen der Gruppenbesteuerungspraxis gebieten künftig eine noch sorgfältigere Planung und Überlegung in Zusammenhang mit Liquidations- bzw Insolvenzszenarien.

 Veranstaltungshinweis: Die beiden Verfasser werden im Rahmen der ICON TAX ACADEMY am Mittwoch, 5. Februar 2020, das Seminar Update Unternehmens- und Konzernsteuerrecht 2020, abhalten, bei dem die wesentlichen Änderungen in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, insbesondere auch die in diesem Beitrag abgehandelte Thematik, praxisgerecht präsentiert werden.

Für Fragen in diesem Zusammenhang stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der Service Line "Corporate Tax" gerne zur Verfügung.

Verfasser:
Partner
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

+43 / 732 / 69412 - 5269
E-Mail schreiben
Head of Corporate Tax
Steuerberater

+43 / 732 / 69412 - 5999
E-Mail schreiben

ICON Wirtschaftstreuhand GmbH - Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria
Tel. +43 732 69412 - DW, Fax +43 732 6980 - 9273
E-Mail: office@icon.at - www.icon.at

Audit - Corporate Tax - Global Employment Services - Indirect Tax & Customs - International Tax - Mergers & Acquisitions - Private Clients - Tax Controversy - Transfer Pricing

© by www.icon.at