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GRUPPENBESTEUERUNG | Mindestdauer und gruppeninterne Umstrukturierung

12.03.2020

In der Praxis kommt es nicht selten vor, dass Beteiligungen veräußert werden, die bislang in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe eingebunden waren, sodass vor dem Ausscheiden der Beteiligung noch verkaufsvorbereitende Umstrukturierungsmaßnahmen geboten sind (insbesondere Umgründungen), um den Fortbestand der verbleibenden Gruppe bestmöglich zu gewährleisten. Das Bundesfinanzgericht hatte kürzlich einen interessanten Fall zu entscheiden, wobei zunächst eine Gruppenkette Großmutter-Tochter-Enkelin bestand und die Tochter (Zwischengesellschaft) innerhalb der dreijährigen Mindestbestandsdauer aus der Gruppe ausscheiden sollte, sodass vor dieser Beteiligungsabtretung noch eine rückwirkende Einbringung der Beteiligung an der Enkelin in die Großmutter erfolgte. Während die Finanzverwaltung aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens der Tochter die Beendigung bzw Rückabwicklung der gesamten Gruppe feststellte, konstatierte das BFG aufgrund der Umgründung eine durchgängige finanzielle Verbindung zwischen Großmutter (Gruppenträger) und Enkelin (Gruppenmitglied) und insoweit auch den Fortbestand der Unternehmensgruppe. Aufgrund der eingebrachten Amtsrevision ist allerdings die Letztentscheidung des Verwaltungsgerichtshofes abzuwarten. 

In der Unternehmenspraxis kommt es immer wieder vor, dass sich Konzern- bzw Beteiligungsstrukturen ändern und sich dies auch auf bestehende körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppen auswirkt, sodass letztere regelmäßig zu hinterfragen bzw ggfs Umstrukturierungsmaßnahmen geboten sind (vgl in diesem Sinne auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende“ vom 25.11.2019). 

Die in diesem Zusammenhang wesentlichen Rechtsgrundlagen finden sich in § 9 KStG, insbesondere in Absatz 4 (betreffend die erforderliche finanzielle Verbindung) und Absatz 5 (wonach steuerlich rückwirkende Anteilserwerbe bzw Anteilsübertragungen, insbesondere also Umgründungen nach dem UmgrStG, auch für die finanzielle Verbindung maßgeblich sind und gruppeninterne Vermögensübertragungen zu keiner Änderung der Gruppenverhältnisse führen, soferne die Gruppe weiterhin finanziell verbunden ist) sowie auch in Absatz 9 (betr. Änderungen einer bestehenden Unternehmensgruppe) und Absatz 10 (betr. dreijährige Mindestdauer bzw widrigenfalls Rückabwicklung).

Mit diesen zentralen Bestimmungen hatte sich unlängst auch das Bundesfinanzgericht im nachfolgend dargestellten Rechtsmittelverfahren auseinanderzusetzen:

Sachverhalt und Verfahren vor der Finanzverwaltung

Zwischen 2016 und dem 30.9.2017 (Einbringungsstichtag) stellten sich in einer seit 2016 bestehenden Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar: Die Großmutter-GmbH (Gruppenträger) hielt 100% der Anteile an der Tochter-GmbH (Gruppenmitglied 1). Die Tochter GmbH hielt ihrerseits wiederum 100% der Anteile an der Enkelin-GmbH (Gruppenmitglied 2).

Mit Einbringungsvertrag vom 18.12.2017 brachte die Tochter-GmbH Ihre Anteile an der Enkelin-GmbH – mit ertragsteuerlicher Rückwirkung zum 30.9.2017 (Umgründungsstichtag) - in die Großmutter-GmbH ein (Kapitalanteilseinbringung gem. Art III UmgrStG, von der Umgründungsrichtung her eine sog. „up-stream-Einbringung").

Mit Anteilsabtretungsvertrag vom 18.12.2017 übertrug die Großmutter-GmbH sodann alle Anteile an der Tochter-GmbH an einen gruppenfremden Rechtsträger (Privatstiftung).

Damit schied jedenfalls die Tochter-GmbH aus der Gruppe aus (wobei mangels Erfüllung der Dreijahresfrist eine „Rückabwicklung“ iS § 9 Abs 10 KStG geboten war). Insoweit bestand auch Einigkeit zwischen dem Finanzamt und der Großmutter-GmbH sowie der Enkelin-GmbH. 

Das Finanzamt vertrat allerdings die Ansicht, dass durch den Abtretungsvertrag vom 18.12.2017 die gesamte Gruppe (rückwirkend) beendet worden sei, zumal zwischen 2016 und 30.9.2017 keine finanzielle Verbindung iS § 9 Abs 4 KStG (insb. dritter Teilstrich) zwischen Großmutter-GmbH und Enkelin-GmbH bestanden habe. Gemäß seiner Rechtsansicht hat das Finanzamt nicht nur die jedenfalls ausgeschiedene Tochter-GmbH bescheidmäßig „rückabgewickelt“, sondern auch das Gruppenverhältnis zwischen Großmutter und Enkelin rückwirkend verneint.

Dagegen haben Großmutter-GmbH (als Gruppenträger) und Enkelin-GmbH (als Gruppenmitglied) Bescheidbeschwerde wie folgt erhoben:

Finanziell verbundene Körperschaften seien solche, bei denen die beteiligte Körperschaft zumindest mittelbar (§ 9 Abs 4 dritter TS KStG) mehr als 50% des Stammkapitals und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitze. Ab dem Jahr 2016 sei das Erfordernis der finanziellen Verbindung zwischen Großmutter-GmbH und Enkelin-GmbH gem. § 9 Abs 4 dritter TS KStG zunächst mittelbar über die Tochter-GmbH erfüllt gewesen. Zudem seien gem. § 9 Abs 5 KStG Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe keine Änderung der Voraussetzungen für die Gruppenverhältnisse, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt. Die Großmutter-GmbH sei daher bis zur Einbringung per 30.9.2017 mit der Enkelin-GmbH mittelbar verbunden gewesen und sei daraus ab 1.10.2017 eine unmittelbare Verbindung geworden.

Die Rechtsmittelwerber versuchten ihre Argumentation auch noch mit einem Beispiel aus den Gesetzeserläuterungen zu veranschaulichen (RV Steuerreformgesetz 2004 zu § 9 Abs 5 KStG, Beispiel c), welches sich gleichsam mit dem umgekehrten Fall befasste, wonach eine Mutter zunächst unmittelbar zu 100% an den beiden Töchtern 1 und 2 beteiligt war und sodann ihre Anteile an der Tochter 1 in die Tochter 2 einbrachte und sohin aus der zunächst unmittelbaren ab dem Einbringungsstichtag nur noch eine mittelbare Beteiligung an Tochter 1 bestand und dies die hinreichende finanzielle Verbindung für die Gruppenzugehörigkeit unbeschadet ließ (Anmerkung: in diesem Beispiel war allerdings kein darauffolgendes Ausscheiden eines Gruppenmitglieds innerhalb der dreijährigen Mindestbestandsfrist im Spiel).

Für den vorliegenden Fall bedeute dies: Auf Grund der Einbringung der Anteile an der Enkelin-GmbH in die Großmutter-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung zum 30.9.2017 sei es zu keiner Unterbrechung der Gruppenzugehörigkeit der Enkelin-GmbH gekommen (§ 9 Abs 5 letzter Satz KStG), sodass die Unternehmensgruppe gem. § 9 KStG zwischen der GroßmutterGmbH als Gruppenträgerin und der Enkelin-GmbH als Gruppenmitglied weiterhin bestünde.

Die Beschwerde wurde mittels Berufungsvorentscheidung abgewiesen und daraufhin ein Vorlageantrag eingebracht.

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 20.12.2019, RV/4100333/2018)

Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes stellten sich die Rechtsfolgen der streitgegenständlichen Umstrukturierung wie folgt dar:

Durch die Einbringung der Anteile an der gruppenzugehörigen Enkelin-GmbH durch die gruppenzugehörige Tochter-GmbH an die ebenfalls gruppenzugehörige Großmutter-GmbH zum 30.9.2017 hat sich die Gruppenzugehörigkeit der Enkelin-GmbH nicht geändert, sondern sind die Voraussetzungen der Gruppenzugehörigkeit der Enkelin-GmbH ex lege gleich geblieben (§ 9 Abs 5 vorletzter und letzter Satz KStG). Das Gesetz ordnet in § 9 Abs 5 KStG an, dass zwischen den anfänglichen Beteiligungsverhältnissen und jenen, die durch die erfolgte Einbringung (zum Umgründungsstichtag 30.9.2017) neu geschaffen worden sind, kein relevanter Unterschied besteht, weil es sich bei dieser Einbringung nur um eine gruppeninterne Vermögensverschiebung handelte (vgl auch VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0002). Für die Aufrechterhaltung der Beteiligung ist eine Umgründung und die damit einhergehende Vermögensübertragung innerhalb der Gruppe von der Tochter auf die Großmutter gem. § 9 Abs 5 letzter Satz KStG unschädlich.

Sinn und Zweck der einschlägigen Gesetzesbestimmungen (§ 9 Absätze 4, 5, 9 und 10 KStG) ist es, die Unternehmensgruppe nicht zu beenden, wenn nach dem Ausscheiden eines Gruppenmitgliedes noch zumindest ein anderes Gruppenmitglied verbleibt, das mit dem Gruppenträger die Gruppe fortführt (Literaturhinweis auf Mayr/Bodis/Lachmayer in Doralt/Ruppe I 12. Auflage, S. 467 TZ 953; in diese Richtung weise laut BFG auch § 9 Abs 9 zweiter TS letzter Satz KStG betreffend die Ausscheidenserklärung des Gruppenträgers). 

Somit verblieb die Enkelin-GmbH daher auch nach der Abtretung der Anteile an der Tochter-GmbH durch die Großmutter-GmbH an die gruppenfremde Privatstiftung (im zweiten Jahr der Gruppenzugehörigkeit) in einer Gruppe mit der Großmutter-GmbH, weil es zum Zeitpunkt der Abtretung eine finanzielle Verbindung iS § 9 Abs 4 KStG zwischen Großmutter- und Enkelgesellschaft gab.

Demgemäß wurde der Beschwerde stattgegeben und der angefochtene Bescheid gegenüber dem Gruppenträger und dem verbliebenen Gruppenmitglied aufgehoben.

Mit der zentralen Streitfrage, ob durch die gruppenfremde Abtretung, die unmittelbar nach der gruppeninternen Beteiligungseinbringung (im zweiten Gruppenjahr) erfolgte, auch die finanzielle Verbindung der Enkelgesellschaft zur Gruppe und damit die Gruppe insgesamt beendet worden ist, war der VwGH bisher noch nicht befasst. Demgemäß stelle dies eine erhebliche Rechtsfrage dar und wurde seitens der BFG eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof für zulässig erachtet. Tatsächlich wurde auch eine Amtsrevision beim VwGH eingebracht, sodass die Letztentscheidung des Höchstgerichts abzuwarten ist.

FAZIT

Die obige Entscheidung des BFG, wonach eine verkaufsvorbereitende gruppeninterne Umstrukturierung im Umgründungswege auch innerhalb der Dreijahresfrist dazu geeignet sein kann, eine Dreiergruppe nach Ausscheiden eines Gruppenmitglieds als Zweiergruppe fortzuführen, würde für die Praxis eine wesentliche Erleichterung darstellen. Dafür sprechen dürfte insbesondere der vom Finanzgericht ins Treffen geführte Sinn der einschlägigen Bestimmungen in § 9 KStG, wonach eine Unternehmensgruppe nicht beendet werden solle, wenn nach dem Ausscheiden eines Gruppenmitgliedes zumindest noch ein anderes Gruppenmitglied verbleibt. 

Dies kann uU auch aus bereits vorliegender Rechtsprechung abgeleitet werden (neben dem vom BFG selbst zitierten VwGH-Erkenntnis uE ev. auch aus den VwGH-Aussagen zu Liquidationsfällen, wonach selbst der Eintritt eines Gruppenmitglieds in das Liquidationsstadium nicht zwingend zum Ausscheiden aus der KöSt-Gruppe führt; vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „KÖRPERSCHAFTEN | VwGH contra BMF zur Liquidationsbesteuerung“ vom 18.12.2019). 

Aufgrund der seitens der Finanzverwaltung eingebrachten Amtsrevision beim VwGH bleibt die endgültige Entscheidung des Höchstgerichts mit Spannung abzuwarten. 

Für Fragen zu Gruppenstrukturen und diesbezüglichen Umstrukturierungsmaßnahmen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ICON-Experten der Service Lines "Corporate Tax" und "Mergers & Acquisitions" gerne zur Verfügung!

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