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BETEILIGUNGEN | Kein Konzernausschluss für Treuhanderwerbe!

21.04.2020

Sowohl für die Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung (für Beteiligungserwerbe bis 28.2.2014) als auch für die Abzugsfähigkeit von Zinsen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe (in und außerhalb einer Gruppe) war bzw ist es Voraussetzung, dass es sich um keinen konzerninternen Beteiligungserwerb handeln darf, sondern die Anschaffung von einem fremden Dritten erfolgte. Hinsichtlich der Auslegung dieser Konzernausschlussklausel hatte sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in einem Vorerkenntnis mit beherrschenden Einflussnahmen in einer relativ komplexen Beteiligungsstruktur auseinandergesetzt. Derselbe Fall landete abermals beim Höchstgericht, wobei es dieses Mal jedoch um neue Aspekte von treuhändigen Konzernerwerben ging.

Im VwGH-Erkenntnis vom 31.1.2018, Ro 2016/15/0020, hatte das Höchstgericht in einem relativ komplexen Fall ua darauf hingewiesen, dass uU auch bei 50/50%-Beteiligungsstrukturen („Joint Ventures“, „Gleichordnungskonzerne“ etc) ein Gesellschafter beherrschenden Einfluss ausüben (insb. bei entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen, Einflussnahme va im Finanzbereich, etwa durch ein „Cash Pooling“) und somit den Konzernausschlusstatbestand erfüllen kann. 

In diesem Vorerkenntnis ging es konkret um die Zulässigkeit der „alten“ Firmenwertabschreibung für einen Beteiligungserwerb im Rahmen der Gruppenbesteuerung (gemäß § 9 Abs 7 KStG), jedoch ist eine gleichartige Konzernausschlussklausel auch für die Frage der Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen für konzerninterne Beteiligungserwerbe normiert (sog. „Konzernzinsschranke“ gemäß § 12 Abs 1 Z 9 iVm § 11 Abs 1 Z 4 KStG) und dementsprechend nach wie vor aktuell. 

Über das höchstgerichtliche Vorerkenntnis vom 31.1.2018 haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits ausführlich informiert und insbesondere auch den für das nachfolgend erläuterte Folgeerkenntnis maßgeblichen Sachverhalt bereits umfassend dargestellt (siehe dazu unseren NL-Beitrag „KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel“ vom 13.7.2018):

Das Folgeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof 

Sachverhalt 

Im Detail wird auf unseren obigen NL-Beitrag verwiesen, hier daher nur noch die Kernelemente:

Die M-GmbH (Zwischengesellschaft) hatte – in mehreren Tranchen - eine konzernfremde Beteiligung an der T-GmbH erworben und in weiterer Folge an ihre Tochtergesellschaft T-Holding-GmbH (Zielgesellschaft) weiterverkauft.

Dies wurde bereits im ordentlichen Rechtsmittelverfahren ua wie folgt begründet: Ein Direkterwerb sei aufgrund eines erbitterten Konkurrenzverhältnisses mit der Verkäuferseite nicht möglich gewesen, aufgrund der bereits im Vorfeld getroffenen internen Vereinbarungen sei jedoch von Anfang an klar gewesen, dass die Zwischengesellschaft den Beteiligungserwerb für die Zielgesellschaft tätige bzw an diese weiterveräußern müsse („Herausgabeanspruch“). Die M-GmbH habe daher wirtschaftlich betrachtet lediglich als „Treuhänderin“ fungiert, was sich auch im nahezu unveränderten Kaufpreis samt Zinsenweiterverrechnung für die Vorfinanzierung widerspiegle. Die Zwischengesellschaft habe demgemäß lediglich das zivilrechtliche Eigentum an der Beteiligung T-GmbH erworben, das wirtschaftliche Eigentum sei hingegen sofort auf die Zielgesellschaft übergegangen.

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Zielgesellschaft stellte die BP demgegenüber fest, dass ein sog. „Konzernerwerb“ iS § 9 Abs 7 (zweiter Satz) KStG vorgelegen habe, zumal die Zwischengesellschaft zunächst das zivilrechtliche Eigentum erworben und dieses im Anschluss an die Zielgesellschaft übertragen hat. Aus diesem Grund sei die von der Zielgesellschaft auf die in die Gruppenbesteuerung einbezogene neuerworbene Beteiligung geltend gemachte Firmenwertabschreibung unzulässig.

Gegen die daraufhin geänderten Feststellungsbescheide erhob die Zielgesellschaft ein Rechtsmittel, im Kern eben mit der Begründung, dass die Zwischengesellschaft nur als Treuhänderin fungiert habe, hingegen das wirtschaftliche Eigentum konzernfremd erworben worden sei.

Das Bundesfinanzgericht fokussierte sich jedoch ausschließlich auf die im oa Vorerkenntnis getätigten Aussagen des VwGH und sah den Konzerntatbestand als erfüllt an, ohne sich in weiterer Folge noch mit der zusätzlich ins Treffen geführten Treuhandargumentation auseinanderzusetzen. Der VwGH ließ gegen das für die Revisionswerberin negative Erkenntnis des BFG vom 16.3.2018, RV/2100179/2018 (betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2007 bis 2009) eine außerordentliche Revision zu und hat die BFG-Entscheidung schließlich wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Nachfolgend die Kernaussagen im „Folgeerkenntnis“ des Höchstgerichts:

VwGH vom 3.9.2019, Ra 2018/15/0052

Der VwGH führte zur nunmehrigen Kernfrage eines unschädlichen Treuhanderwerbes wie folgt aus:

„20 Der Begriff der "Anschaffung" ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums (§ 24 BAO) an (vgl. Wiesner/Mayr, Zweifelsfragen zur Gruppenbesteuerung, RdW 2004, 497; Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Tz 409). 21 Das Bundesfinanzgericht hat sich mit den schon in der Berufung gegen die Bescheide des Finanzamtes vorgebrachten, einen treuhändigen Erwerb der Beteiligungen an der B GmbH durch die M GmbH behauptenden Einwendungen in keiner Weise auseinandergesetzt. Hinsichtlich der nach der Gesellschaftervereinbarung vom 2. Dezember 2005 erfolgten Beteiligungserwerbe ist der diesbezügliche Begründungsmangel auch wesentlich, weil in Anbetracht des zeitlichen Ablaufs der Anteilserwerbe durch die M-GmbH einerseits und die Weiterveräußerung an die T-Holding GmbH andererseits das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht von vornherein von der Hand zu weisen ist.“

FAZIT

Nach Ansicht des VwGH ist also zu beachten, dass sich der Begriff der Anschaffung iS § 9 Abs 7 KStG – und uE damit wohl auch der Beteiligungserwerb iS § 12 Abs 1 Z 9 KStG - am wirtschaftlichen Eigentum gemäß § 24 BAO orientiert. Obwohl die Anteile zivilrechtlich zunächst von der Zwischengesellschaft erworben worden waren, sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise und insbesondere auch aufgrund der vertraglichen Einigung über die Weitergabe der Anteile der gegenständliche Anteilskauf bereits der Zielgesellschaft zuzurechnen. Die Zwischengesellschaft habe wirtschaftlich betrachtet nur als „Treuhänderin“ fungiert. Demgemäß wurde auch der Konzernausschlusstatbestand gemäß § 9 Abs 7 Satz 2 KStG für die strittige Firmenwertabschreibung nicht schlagend.

Abgesehen von der schon fast „historischen“ Frage der Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung (§ 9 Abs 7 KStG) sind diese höchstgerichtlichen Aussagen auch in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung von Beteiligungserwerben („Konzernzinsschranke“ iS § 12 Abs 1 Z 9 KStG) von Interesse (vgl zur Behandlung der Fremdfinanzierungszinsen iZm konzerninterner Weiterübertragung einer Beteiligung auch Rz 1266ah KStR; siehe zu den vielen Zweifelsfragen in diesem Bereich auch unsere div. Beiträge, zuletzt den NL-Beitrag „BETEILIGUNGSERWERB | Welche Fremdfinanzierungskosten sind abzugsfähig?“ vom 17.4.2019).

Der konzerninterne Weiterverkauf von Beteiligungen ist demgemäß unschädlich, wenn lediglich das zivilrechtliche Eigentum konzernintern – im Wege einer Treuhandschaft – (weiter)übertragen wird, das wirtschaftliche Eigentum hingegen konzernextern erworben wurde. Dies sollte ggfs auch in den vertraglichen Vereinbarungen entsprechend berücksichtigt werden.

Für weitergehende Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Lines Corporate Tax und „Mergers & Acquisitions“ gerne zur Verfügung!

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