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NOVA | Gesetzliche Verschärfungen vs Erleichterungen durch Judikatur?

23.10.2021

Mit Wirkung ab 1.7.2021 wurden die gesetzlichen Vorschriften für die  Normverbrauchsabgabe (NoVA) in Österreich erheblich verschärft. Nach dem Normverbrauchsabgabegesetz (NoVAG1991 idgF) fallen nunmehr auch leichte Nutzfahrzeuge (Kraftfahrzeuge zur Güterbeförderung mit mindestens vier Rädern und einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 3.500 kg) unter die NoVA-Pflicht und wurden außerdem die Tarife erhöht. – Fast zur gleichen Zeit hat das Bundesfinanzgericht (BFG 23.4.2021, RV/5101041/2013) entschieden, dass Dienstfahrzeuge ausländischer Unternehmen, die durch inländische Vertriebsmitarbeiter (überwiegend) im Inland genutzt werden, auch bei Begründung einer inländischen Betriebsstätte keinen NoVA-Tatbestand verwirklichen. Fraglich ist daher, inwieweit sich im Lichte dieser aktuellen Rechtsprechung neue Gestaltungsmöglichkeiten auftun, die NoVA in Österreich zu vermeiden. Dieser Frage möchten wir im nachfolgenden Artikel nachgehen.

Mit der letzten Änderung des Normverbrauchsabgabegesetzes (Artikel 2 des BGBl I Nr. 18/2021, kundgemacht am 7.1.2021) traten mit Wirkung ab 1.7.2021 neue bzw strengere Regelungen bei der NoVA für Fahrzeugkäufe in Kraft, die zu einer erheblichen Verteuerung führen. Die Anhebung der Höchststeuersätze in § 6 NoVAG ist je nach Einstufung der Fahrzeugklasse nach Leistung und CO2-Emissionen unterschiedlich (per 1.7.2021 kam es zu einer Erhöhung von 20 % auf 30 % bzw von 32 % auf 50 %; weiters kommt es zu einer stufenweisen jährlichen Anhebung bis 2024 auf 60 %, 70 % und 80 %). Nach der Übergangsregelung gemäß § 15 Abs 25 NoVAG darf für Fahrzeuge, für die ein unwiderruflicher schriftlicher Kaufvertrag vor dem 1.6.2021 abgeschlossen wurde UND deren Lieferung vor dem 1.11.2021 erfolgt (Letzteres könnte im Lichte der aktuellen Lieferprobleme für KFZ mitunter schwierig werden!), noch die alte Rechtslage angewendet werden. Im Zuge der Neuregelungen wurden weiters auch die Befreiungstatbestände novelliert und gibt es gemäß §§ 2 und 3 NoVAG nur noch wenige Ausnahmen von der NoVA-Pflicht, einerseits durch deren begünstigte Nutzung und andererseits aufgrund von konzerninternen Gestaltungen. 

Vor diesem Hintergrund dürfte eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG vom 23.4.2021, RV/5101041/2013) an Bedeutung gewinnen. Demnach könnte es insbesondere für international agierende Unternehmen durchaus sinnvoll sein, sich mit möglichen NoVA-vermeidenden Gestaltungen auseinanderzusetzen, wobei allerdings zu beachten ist, dass die fragliche BFG-Entscheidung seitens der Finanzverwaltung mittels Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof bekämpft wird und daher die höchstgerichtliche Letztentscheidung abzuwarten ist (siehe dazu später im Detail).

Gesetzliche Rahmenbedingungen für die NoVA

NoVA-Tatbestände 

Welche Vorgänge der Normverbrauchsabgabe (NoVA) unterliegen, wird in § 1 NoVAG geregelt, worin folgende Tatbestände definiert sind: 

  • Lieferungen von bisher im Inland nicht zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeugen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (ausgenommen Lieferungen an einen anderen Unternehmer zur gewerblichen Weiterveräußerung);
  • Innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftfahrzeugen (ausgenommen befugte Fahrzeughändler zur Weiterlieferung);
  • Erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, worunter auch bereits frühere Inlandszulassungen zu subsumieren sind, die damals nicht der Normverbrauchsabgabe unterlagen oder befreit waren. Als erstmalige Zulassung gilt zudem die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrzeuggesetz (KFG) zuzulassen wäre, worunter auch die widerrechtliche Verwendung von Kraftfahrzeugen mit ausländischen Kennzeichen fällt (fiktive Zulassung);
  • Lieferung, Eigenverbrauch durch Entnahme und Beendigung der begünstigten Nutzung der Fahrzeuge in bestimmten Fällen (zB Vorführkraftfahrzeuge von Fahrzeughändlern, Tageszulassungen, Kraftfahrzeuge zur kurzfristigen Vermietung, Begleitfahrzeuge für Sondertransporte); 

Zulassung von Kraftfahrzeugen 

Die Voraussetzungen für die Zulassungspflicht (welche, wie bereits erwähnt, ua auch auf die NoVA-Pflicht wirkt) sind im Kraftfahrgesetz (KFG) geregelt. Demgemäß bedürfen (ua) bestimmte Kraftfahrzeuge, die auf Straßen mit öffentlichem Verkehr verwendet werden, einer behördlichen Zulassung.

Die Antragstellung ist vom rechtmäßigen Besitzer des Fahrzeuges durchzuführen und hat zu erfolgen, wenn er seinen Hauptwohnsitz oder Sitz im Bundesgebiet hat oder hier eine Betriebsstätte gemäß § 29 BAO begründet wird. 

Die Zulassung hat bei jener Behörde zu erfolgen, in deren örtlichem Wirkungsbereich das Fahrzeug seinen dauernden Standort hat. Als dauernder Standort gilt der Hauptwohnsitz des Antragstellers, bei Fahrzeugen von Unternehmungen der Ort, von dem aus der Antragsteller über das Fahrzeug hauptsächlich verfügt und bei Fahrzeugen von Einzelunternehmern je nach Beantragung der Hauptwohnsitz oder der Sitz des Unternehmens. 

Im Rahmen des internationalen Kraftverkehrs ist weiters zu beachten, dass das Verwenden von Kraftfahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen, die keinen dauernden Standort im Bundesgebiet haben, in Österreich nur dann zulässig ist, wenn die betreffenden Fahrzeuge nicht länger als ein Jahr zuvor in das Bundesgebiet eingebracht wurden. Zudem sind Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, bis zum Gegenbeweis als Fahrzeuge mit dauerndem Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung ist nur einen Monat ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Eine vorübergehende Verbringung aus dem Bundesgebiet unterbricht diese Frist nicht (siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „NOVA | Strengere Steuerpflicht für KFZ mit ausländischen Kennzeichen!“ vom 12.6.2014). 

Demgemäß sind widerrechtlich verwendete Kraftfahrzeuge mit ausländischen Kennzeichen daher grundsätzlich ebenfalls NoVA-pflichtig

Die angesprochenen Themenbereiche internationaler Kraftverkehr, ausländische Kennzeichen sowie NoVA-Pflicht in Österreich waren auch Gegenstand der bereits erwähnten BFG-Entscheidung, auf welche wir daher im Folgenden näher eingehen möchten: 

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 23.4.2021, RV/5101041/2013)

Das Bundesfinanzgericht (BFG) kam in dieser Entscheidung zum Schluss, dass selbst bei Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte iS § 29 BAO keine widerrechtliche Verwendung vorliege, wenn über die Verwendung eines Dienstfahrzeuges im Inland ausschließlich der ausländische Dienstgeber verfügt. Diese Sichtweise widerspricht grundsätzlich der bisherigen Praxis, weshalb gegen diese BFG-Entscheidung seitens der Finanzverwaltung eine Amtsrevision beim VwGH eingebracht wurde, die derzeit beim Höchstgericht anhängig ist: 

Zugrundeliegender Sachverhalt 

Die Beschwerdeführerin ist ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland und einer Vertriebsniederlassung in Österreich (die eine Betriebsstätte gemäß § 29 BAO darstellt), in welcher österreichische Vertriebsmitarbeiter beschäftigt sind. Die Beschwerdeführerin besitzt drei in Deutschland angemeldete Kraftfahrzeuge, die von den österreichischen Vertriebsmitarbeitern überwiegend in Österreich verwendet werden. 

Die (private) Nutzungsüberlassung der Kraftfahrzeuge sowie die Dienstverträge der österreichischen Vertriebsmitarbeiter wurden mit der deutschen Gesellschaft geschlossen. 

In Strategiemeetings werden Zielkundenlisten zusammen mit dem zentralen Marketing und der zentralen Vertriebsleitung in Deutschland erarbeitet und festgelegt. In regelmäßigen Vertriebssitzungen in Deutschland werden die Umsetzung der zentral festgelegten Schwerpunkte und die weiteren strategischen Handlungen besprochen und die Vertriebsaufgaben und vorzunehmenden Akquisitionstätigkeiten vereinbart. Zudem werden in diesem Rahmen auch Schulungen abgehalten. Die österreichischen Außendienstmitarbeiter fahren zu diesen Veranstaltungen jeweils mit den dienstgebereigenen Kraftfahrzeugen nach Deutschland

Die Tätigkeiten der Außendienstmitarbeiter umfassen die operativen Vertriebsgespräche mit den Kunden und die administrative Abwicklung der Kundengespräche (Dokumentation und Terminkoordination). Hingegen haben die Vertriebsniederlassungsmitarbeiter in Österreich keine Abschlusskompetenz für Geschäfte (diese obliegt vielmehr der deutschen Gesellschaft). 

Die Beschwerde richtete sich gegen den vom Finanzamt an die österreichische Vertriebsniederlassung ausgestellten Festsetzungsbescheid für die NoVA (sowie auch für die Kraftfahrzeugsteuer) betreffend die Kraftfahrzeuge der Vertriebsmitarbeiter (wobei auch eine Betriebsstätte gemäß § 29 BAO unterstellt wurde). 

Seitens des BFG wurde zugunsten der Beschwerdeführerin entschieden und die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Dagegen hat die Finanzverwaltung Amtsrevision beim VwGH eingebracht.

Zur NoVA-Pflicht 

Aus Sicht der Finanzverwaltung sei der Tatbestand der fiktiven Zulassung erfüllt, sodass die fraglichen Fahrzeuge ebenfalls der Normverbrauchsabgabe unterlägen. Auch wurde seitens der Steuerbehörde festgestellt, dass durch das österreichische Vertriebsbüro der Betriebsstättenbegriff gemäß § 29 BAO erfüllt sei. Dies führe dazu, dass die im Inland verwendeten Fahrzeuge dieser Betriebsstätte zuzurechnen seien und dies die NoVA-Pflicht auslöse. Begründet wurde dies mit der sog. „Standortfiktion“: als dauernder Standort bestimmt sich jener Ort, von dem aus über das Fahrzeug hauptsächlich verfügt werde. 

Das BFG verweist demgegenüber auf das VwGH-Erkenntnis vom 28.10.2009, 2008/15/0276, worin festgehalten wurde, dass die Standortvermutung des KFG nicht nur auf von Privatpersonen verwendete Fahrzeuge, sondern auch auf von Unternehmen verwendete Fahrzeuge anzuwenden sei. Demnach ist als „dauernder Standort“ eines Fahrzeuges der Hauptwohnsitz des Antragsstellers und bei Fahrzeugen von Unternehmen jener Ort anzusehen, von dem aus der Antragsteller über das Fahrzeug verfügt. Dies ist bei Unternehmungen in der Regel der Firmensitz

Für die Bestimmung des dauernden Standorts bezieht sich das BFG weiters auf das VwGH-Erkenntnis vom 27.1.2010, 2009/16/0107, welches besagt, dass es darauf ankommt, von wem das Fahrzeug im Inland verwendet wird. Wird das Fahrzeug für unternehmerische Zwecke verwendet, wird vorrangig der Sitz des Unternehmens als vermuteter Standort gesehen (und erst in weiterer Folge jener Ort, von dem aus über das Fahrzeug verfügt wird). 

Weiterführend stellt sich im vorliegenden Fall die Frage der Zurechnung der Verwendung des Fahrzeuges. Mangels Vorliegen einer Regelung im NoVAG wird hierfür auf den Halterbegriff des Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetzes (EKHG) zurückgegriffen. Demnach ist maßgebend, ob der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Fahrzeug auszuüben (also über die Verwendung des Kraftfahrzeuges zu entscheiden). Dies ist zu bejahen (Betrieb auf eigene Rechnung des Halters), wenn er den Nutzen (wirtschaftliche oder ideelle Vorteile) aus der Verwendung zieht und auch die Kosten (Unterbringung, Instandhaltung, Bedienung, Versicherung, Steuer etc) trägt. 

Im vorliegenden Fall stellt der deutsche Dienstgeber seine Firmenfahrzeuge für österreichische Außendienstmitarbeiter zur Verfügung. Es besteht allerdings keine freie Verfügbarkeit der österreichischen Vertriebsmitarbeiter über diese Dienstfahrzeuge. Somit ist die deutsche Gesellschaft als Halterin anzusehen und ihr auch die Verwendung zuzurechnen. Unterstrichen wird dies weiters dadurch, dass die Vertriebsmitarbeiter weisungsgebunden sind, die strategischen Entscheidungen von der deutschen Gesellschaft festgelegt und vorgegeben werden und die Lieferung und Fakturierung durch sie erfolgt. Nur die Terminkoordination und andere administrative Handlungen erfolgen durch die österreichische Vertriebsniederlassung. 

Daraus folgend werden seitens des BFG die Außendienstaktivitäten dem Sitz des Unternehmens – also Deutschland – zugeordnet. Damit zusammenhängend ist aus Sicht des BFG im gegenständlichen Fall auch der Standort der Firmenkraftfahrzeuge am Sitz des Unternehmens in Deutschland gegeben als Ort der Firmenleitung, an dem die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden und somit auch über die Fahrzeuge verfügt wird. 

Begründet wird dies mit der Erfüllung der obgenannten Kriterien: Der Betrieb der Fahrzeuge erfolgt auf Rechnung der Gesellschaft in Deutschland, die auch den Nutzen aus der Verwendung zieht und die Kosten trägt. Die österreichischen Vertriebsmitarbeiter sind hingegen lediglich der „verlängerte Arm“ der Firmenzentrale in Deutschland. Sie sind ausschließlich gegenüber der deutschen Firmenzentrale weisungsgebunden. Eine inländische Betriebsstätte ohne jegliche Verfügungsgewalt über die Kraftfahrzeuge eigne sich NICHT als Anknüpfungspunkt für einen „dauernden Standort“ im Inland. Daher könne diesfalls auch die gesetzliche Vermutung eines dauernden Standorts der Fahrzeuge im Inland nicht greifen. 

Sohin greifen die oa Bestimmungen für die Verwendung der Dienstfahrzeuge im Bundesgebiet, wonach das Verwenden von Kraftfahrzeugen mit ausländischen Kennzeichen, die keinen dauernden Standort im Bundesgebiet haben, nur zulässig ist, wenn die Fahrzeuge vor nicht länger als einem Jahr in das Bundesgebiet eingebracht wurden. Die Jahresfrist beginnt allerdings bei jedem Verlassen und erneutem Einbringen in das Bundesgebiet neu zu laufen. 

Die Verwendung der Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen in Österreich ist nach dem maßgeblichen Sachverhalt des gegenständlichen Rechtsmittelfalles nach Rechtsansicht des BFG somit zulässig und die Vorschreibung der Normverbrauchsabgabe sowie der Kraftfahrzeugsteuer für die betreffenden Fahrzeuge zu Unrecht erfolgt. Die angefochtenen Bescheide betreffend Festsetzung von NoVA und KfzSt wurden vom Finanzgericht daher ersatzlos aufgehoben. 

Resümee und Praxisauswirkungen 

Wenn daher ein ausländischer Arbeitgeber seinem österreichischen Außendienstmitarbeiter ein Dienstfahrzeug zu Verfügung stellt, welches zwar überwiegend in Österreich verwendet wird, die Verfügungsmacht jedoch beim ausländischen Dienstgeber verbleibt, so besteht nach der vorliegenden BFG-Entscheidung für ein solches Fahrzeug keine Zulassungspflicht und auch keine NoVA-Pflicht in Österreich

Somit wäre für ausländische Unternehmen, die ihren Sitz nicht in Österreich haben, jedoch österreichische Außendienstmitarbeiter beschäftigen, die vertragliche Ausgestaltung hinsichtlich der Überlassung von Firmen-PKWs genau zu analysieren, um eine korrekte Zuordnung zum ausländischen Arbeitgeber oder aber zur inländischen Vertriebsniederlassung treffen zu können.

FAZIT

Ungeachtet der kürzlich erfolgten Erhöhung der NoVA-Belastung sowie der Erweiterung der NoVA-Tatbestände unterliegen ausländische Unternehmen mit ihren Kraftfahrzeugen, die überwiegend von Mitarbeitern im Inland verwendet werden, unter bestimmten Umständen NICHT der Normverbrauchsabgabe. Denn das BFG hat am 23.4.2021 entschieden, dass es sich um keine widerrechtliche Verwendung (welche einen NoVA-Tatbestand darstellen würde) handelt, wenn ein inländischer Vertriebsmitarbeiter eines ausländischen Unternehmens das Dienstfahrzeug verwendet, sofern der ausländische Dienstgeber über das Fahrzeug verfügt. Aufgrund der seitens des Finanzamtes gegen die BFG-Entscheidung eingebrachte Amtsrevision bleibt allerdings die höchstgerichtliche Letztentscheidung des VwGH abzuwarten. 

Für Rückfragen bzw Unterstützung bei der Beurteilung, inwieweit ev. auch Ihr Unternehmen nach der oa BFG-Entscheidung nicht der NoVA-Pflicht unterliegen könnte, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner unserer Service Line "Indirect Tax & Customs" gerne zur Verfügung! 

Verfasser:
Partner, Head of Indirect Tax & Customs
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