Zu den unrühmlichen Kapiteln der nun bereits im Bundesgesetzblatt veröffentlichten „Steuerreform“ gehört sicherlich die geplante Neuregelung der Rückzahlung von Einlagen in Kapitalgesellschaften, die künftig primär als Gewinnausschüttung gelten und mit 27,5 % KESt belastet werden sollen. Erfahren Sie hier den aktuellen Stand und Handlungsbedarf!
Am 7.7.2015 wurden im Plenum des Nationalrats die Gesetzesmaterien zur „Steuerreform“ (Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), begleitende Änderungen des Endbesteuerungsgesetzes und Bankenpaket) mit den jeweils erforderlichen Mehrheiten beschlossen, wobei es noch zu div. Abänderungen der Regierungsvorlagen kam (vgl dazu unseren letzten <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „STEUERREFORM – Eine schwere Geburt …“ vom 11.7.2015). Am 23.7.2015 hat sodann der Bundesrat beschlossen, gegen den Beschluss des Nationalrats keinen Einspruch zu erheben. Schließlich ist am 14.8.2015 auch bereits die Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt erfolgt (BGBl I 118/2015).
Besonders unglücklich verlief das Zustandekommen der Gesetzesänderungen zur Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs 12 EStG, zumal hier im Begutachtungsentwurf zunächst völlig über das Ziel hinausgeschossen wurde und die geplante Neuregelung – trotz heftiger Kritik und Aufzeigen der Probleme im Begutachtungsverfahren - aus Zeitgründen unverändert in die Regierungsvorlage übernommen wurde, jedoch im Rahmen der parlamentarischen Behandlung noch entsprechende Korrekturen in Aussicht gestellt wurden. Dafür blieb dann aber im politischen „Hick Hack“ letztlich keine Zeit mehr. Demgemäß liegt nunmehr eine höchst problematische Neuregelung der Einlagenrückzahlung in Gesetzesform vor:
Die Einschränkungen für Einlagenrückzahlungen im Detail (§ 4 Abs 12 EStG)
Nach derzeitig noch geltender Rechtslage (basierend auf dem alten Einlagenrückzahlungserlass AÖF 1998/88) besteht bekanntlich ein weitgehendes Wahlrecht, ob eine Ausschüttung aus dem Bilanzgewinn ertragsteuerlich als Gewinnausschüttung (mit KESt-Pflicht bei Ausschüttung an natürliche Personen) oder als Einlagenrückzahlung (Teilveräußerungsvorgang, Abstockung des Beteiligungsansatzes auf Gesellschafterebene) behandelt wird.
Durch das StRefG 2015/2016 kommt es jedoch zu einem regelrechten Paradigmenwechsel, indem eine gesetzlich angeordnete zwingende Verwendungsreihenfolge zugunsten der Gewinnausschüttungen (Einkommensverwendung, soweit durch Innenfinanzierung gedeckt) kodifiziert wurde. Verdeckte Ausschüttungen gelten dabei stets als Einkommensverwendung.
Erst danach sind aus ertragsteuerlicher Sicht Einlagenrückzahlungen (aus Außenfinanzierung durch Gesellschaftereinlagen, Verlustabdeckungszuschüsse etc) möglich.
Unmittelbar vor Beschlussfassung im Nationalrat kam es mittels Abänderungsantrag nur noch zu einer entschärfenden Ausnahmeregelung dahingehend, dass wenigstens Rückflüsse aufgrund ordentlicher Kapitalherabsetzungen idR auch ertragsteuerlich als Einlagenrückzahlungen zu qualifizieren sind.
Weiters wurden Sonderregelungen für umgründungsbedingte Aufwertungsdifferenzen normiert (resultierend aus Sacheinlagenbewertung gem. § 202 Abs 1 UGB), die laut BMF in der Vergangenheit zu modellhaften Gestaltungen von KESt-freien Ausschüttungen in erheblichem Umfang geführt haben sollen. Diese umgründungsbedingten Differenzbeträge (gegenüber den steuerlich fortzuführenden Buchwerten) berühren den Stand der Innenfinanzierung nicht und sind künftig zudem im Wege eines entsprechenden Evidenzkontos gesondert zu dokumentieren. Soweit bilanziell aufgewertetes Vermögen ausscheidet, sind der umgründungsbedingte Differenzbetrag sowie der Stand der Innenfinanzierung entsprechend anzupassen. Ein ausgeschütteter Betrag gilt ggfs als Einlagenrückzahlung, soweit er im umgründungsbedingten Differenzbetrag Deckung findet.
Ist ein Ausschüttungsbetrag weder durch Innenfinanzierung noch durch Einlagen noch durch umgründungsbedingte Differenzbeträge gedeckt, so gilt dieser „im Zweifel“ stets als Einkommensverwendung iS § 8 Abs 2 KStG (insb. relevant für Ausschüttungen von ausländischen Tochtergesellschaften).
Für alle drei Ausschüttungskategorien – also Stand der Innenfinanzierung, Einlagen oder umgründungsbedingte Differenzbeträge - sind spezielle Evidenzkonten vorgesehen, die laufend fortzuführen und in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen sind. Dabei wird der Stand der Innenfinanzierung durch Jahresüberschüsse bzw –fehlbeträge nach UGB erhöht bzw vermindert und bleiben verdeckte Ausschüttungen/Einlagen sowie von Tochtergesellschaften erhaltene Einlagenrückzahlungen außer Ansatz. Der Stand der Innenfinanzierung wird naturgemäß auch durch steuerliche Gewinnausschüttungen vermindert. Der Stand der Einlagen wird erhöht durch Einlagen iS § 8 Abs 1 KStG (insb. Kapitalerhöhungen, Agio, Gesellschafterzuschüsse; ausgenommen Beträge aus Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln innerhalb von 10 Jahren) und vermindert durch Einlagenrückzahlungen. Zum Stand der umgründungsbedingten Differenzbeträge siehe oben. Im Falle von Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen sind die im Zeitraum zwischen Umgründungsstichtag und Umgründungsbeschluss bzw –vertrag getätigten offenen Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen der übertragenden Körperschaft zum Umgründungsstichtag noch in deren Evidenzkonto zu erfassen.
Inkrafttreten der Neuregelungen
Die Neuregelungen des § 4 Abs 12 EStG idF BGBl I Nr. 118/2015 sind grundsätzlich erstmals für Wirtschaftsjahre beginnend nach dem 31. Juli 2015 anzuwenden (bei abweichenden Wirtschaftsjahren somit für Bilanzstichtage ab 31.7.2016 bzw bei Regelwirtschaftsjahren ab dem Kalenderjahr 2016).
Hinsichtlich der Neuordnung der Evidenzkonten (Rekonstruktion) ist vorgesehen, dass der Stand der Innenfinanzierung sowie der Stand der Einlagen „bereits zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 zu ermitteln“ sind (Hinweis: lt diesem unschlüssigen Gesetzestext wären daher die neuen Evi-Konten bei einem Regelwirtschaftsjahr bereits auf Basis der Bilanz zum 31.12.2014 zu rekonstruieren, obwohl die Neuregelungen ab erst 31.12.2016 gelten?).
Für die neuen Evi-Konten sind Vereinfachungen dahingehend zulässig, dass der erstmalige Stand der Innenfinanzierung (insb. thesaurierte Gewinne) als Unterschiedsbetrag des Eigenkapitals laut UGB-Bilanz und der steuerlichen Einlagen iS § 4 Abs 12 EStG aF und der erstmalige Stand der Einlagen eben nach den bisherigen Vorschriften des § 4 Abs 12 EStG aF angesetzt werden. Die sohin erstmalig erstellten Evidenzkontenstände sind sodann nach den gesetzlichen Neuregelungen fortzuführen.
Für nach dem 31. Mai 2015 beschlossene Umgründungen sind die umgründungsbedingten Differenzbeträge bereits nach Maßgabe der neuen Gesetzesbestimmung gesondert im Evidenzkonto zu erfassen.
Zusammenfassung und Handlungsbedarf
Bereits im Begutachtungsverfahren und zwischenzeitig auch in der Literatur wurde massive Kritik geübt gegen den mittlerweile schon Gesetz gewordenen „Paradigmenwechsel“ bei der steuerlichen Einlagenrückzahlung und auf die wesentlichen Problembereiche hingewiesen, die im Ergebnis zu einer krassen Benachteiligung von Eigenkapital bzw der Zurverfügungstellung von Risikokapital führen und wohl kaum Anreize zu einer Erhöhung der Eigenkapitalquoten schaffen. Die wesentlichen Kritikpunkte bzw negativen Effekte sind:
- „Mausefalleneffekt“ für zugeführtes Eigenkapital: Die zwingende steuerliche Verwendungsreihenfolge für Bilanzgewinne führt zu vorgezogenen (ggfs künftig mit 27,5 % KESt-pflichtigen) „Gewinnausschüttungen“ anstatt steuerneutraler Eigenkapitalrückführungen (zB aus aufgelösten Kapitalrücklagen aus Gesellschafterzuschüssen);
- Sanierungsproblematik: Ebenfalls keine sachgerechten Ergebnisse werden gezeitigt bei Gesellschafterwechseln notleidender Gesellschaften, wenn die Verlustabdeckungszuschüsse noch von Altgesellschaftern gewährt wurden und die Neugesellschafter entsprechend niedrige Anschaffungskosten für ihre Beteiligung hatten. Nach erfolgreicher Sanierung und Erreichen der Gewinnzone sind Ausschüttungen bei negativer Innenfinanzierung steuerlich zwingend als „Einlagenrückzahlung“ zu behandeln und führen demnach schnell zu einem (fiktiven) steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn;
- Offene und verdeckte Ausschüttungen: Die sachlich kaum zu rechtfertigende Ungleichbehandlung führt ebenfalls zu einer Diskriminierung von verdecktem Eigenkapital;
- Fehlende Harmonisierung mit § 10 KStG: Erhöhung des Risikos sog. „ausschüttungsbedingter“ Teilwertabschreibungen, die gemäß § 12 Abs 3 Z 1 KStG bekanntlich nicht abzugsfähig sind, deren spätere Zuschreibung nach Ansicht des BMF hingegen dennoch steuerpflichtig sei (vgl Rz 1293/1295 KStR);
- Administrativer Aufwand: Die künftige Führung von drei Evidenzkonten trägt sicherlich nicht zur Verwaltungsvereinfachung bei;
- Negative Anreize für Inlandsholdings ausländischer Konzerne: Bisher konnten Dividenden an Muttergesellschaften außerhalb der EU (keine Anwendung der KESt-Befreiung gem. § 94 Z 2 EStG) ggfs dennoch quellensteuerfrei behandelt werden, soferne hinreichend hohe Einlagen vorlagen und diese rückführbar waren.
Handlungsbedarf: Es sollte – unter Berücksichtigung der obigen Inkrafttretensbestimmungen bzw konkreten Bilanzstichtage – jedenfalls verifiziert werden, inwieweit noch Einlagenrückzahlungen nach der bisherigen günstigeren Rechtslage vorgenommen werden können und dies bei der Jahresabschlusserstellung entsprechend bedacht werden (zB Auflösung von Kapitalrücklagen und somit Erhöhung des ausschüttungsfähigen Bilanzgewinns) bzw zeitgerecht entsprechende Ausschüttungsbeschlüsse gefasst werden. Ab Wirksamkeit der neuen Rechtslage ist hingegen grds die zwingende Verwendungsreihenfolge zu beachten (Gewinnausschüttung vor Einlagenrückzahlung) bzw können davon abweichend nur aus ordentlichen Kapitalherabsetzungen resultierende Einlagen rückgezahlt werden (uU auch nach vorangegangener ordentlicher Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, was jedoch mit aufwendigem gesellschaftsrechtlichem Prozedere verbunden ist). Auch die Vorbereitungsarbeiten im Hinblick auf die neuen Evidenzkontenpflichten werden zeitgerecht in Angriff zu nehmen sein.
Die Hoffnung stirbt zuletzt: Angesichts der erheblichen Probleme, die mit den massiven gesetzlichen Einschränkungen der künftigen Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 einhergehen, wird in Expertenkreisen gehofft, dass das BMF vielleicht doch noch einlenken könnte und – idealerweise noch vor Inkrafttreten der Neuregelungen (Herbstlegistik) – noch eine Gesetzesreparatur kommen wird?
Wir werden Sie selbstverständlich über die weitere Entwicklung zu dieser Thematik auf dem Laufenden halten. Diese und andere Probleme in Zusammenhang mit in- und ausländischen Beteiligungen werden übrigens auch im Rahmen des 4. ICON-Steuertages behandelt, der am Donnerstag, 17. September 2015, in unserem Hause stattfindet. Nähere Details zu dieser ganztägigen Veranstaltung finden Sie <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>hier!
