Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag erhalten Sie nähere Informationen zur erweiterten Definition der „Umsatzerlöse“ und deren umfassende Auswirkungen.
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17). Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 906 Abs 28 UGB).
Erweiterte Definition der Umsatzerlöse
Nach den neuen Begriffsbestimmungen sind gemäß § 189a Z 5 UGB idF RÄG 2014 als „Umsatzerlöse“ künftig jene Beträge auszuweisen, „welche sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben“. Die auf den ersten Blick wesentlichen Neuerungen betreffen also die Abkehr vom bisherigen Zusammenhang der Erlöse mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sowie die Normierung des Abzugs von sonstigen mit dem Umsatz verbundenen Steuern. Diese Änderungen ziehen umfangreiche Folgen nach sich:
Die Abkehr vom bisher notwendigen Zusammenhang der auszuweisenden Umsatzerlöse mit den typischen Erlösen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit führt dazu, dass künftig jeder Erlös dahingehend zu untersuchen ist, ob ihm eine Dienstleistung des Unternehmens jedweder Art oder der Verkauf eines Produkts zugrunde liegt. Allgemeiner formuliert: Es wird nunmehr auf das Vorhandensein eines Leistungsaustausches abgestellt, welcher seinen Ursprung in der Verwertung von Ressourcen des Unternehmens hat.
Als Beispiele für künftig unter die „Umsatzerlöse“ zu subsumierende Erträge können etwa Mieteinnahmen, Kantinenerlöse sowie Konzernumlagen für Leistungserbringungen genannt werden. Demgegenüber sind Gewinne aus dem Verkauf von Anlagevermögen, Haftungsvergütungen oder allgemeine Konzernumlagen sowie Weiterverrechnungen auch weiterhin unter den „sonstigen betrieblichen Erträgen“ auszuweisen (siehe dazu noch später).
Die Streichung des außerordentlichen Ergebnisses ist eine Folge der Ausweitung des Umsatzerlösbegriffs, zumal der entfallende § 233 UGB bisher den fehlenden Zusammenhang eines Ertrags mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens als Abgrenzungsmerkmal normierte.
Abgrenzung zu den sonstigen betrieblichen Erträgen
Generell bewirkt die erweiterte Definition der Umsatzerlöse eine Verschiebung von sonstigen betrieblichen Erträgen in Richtung Umsatzerlöse und damit einhergehend auch eine Umgliederung von Aufwendungen, die mit den Umsatzerlösen in Zusammenhang stehen. Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen bzw aus der Auflösung von Rückstellungen sind hingegen auch weiterhin unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Auch Kursgewinne, Schadenersatzleistungen und die Auflösung von nicht rückzahlbaren Investitionszuschüssen werden weiterhin unter diesen Posten auszuweisen sein. Es gibt auch in Zukunft keine abschließende Einordung zu den Umsatzerlösen oder sonstigen betrieblichen Erträgen, sodass auch weiterhin Graubereiche verbleiben werden. In Zweifelsfällen wird wohl auch der Grundsatz der Wesentlichkeit im Hinblick auf die Zuordnung zu dem einen oder anderen Posten, welcher mit dem RÄG 2014 erstmals kodifiziert wird, zu berücksichtigen sein. Dabei ist zu beachten, dass die Beurteilung der Wesentlichkeit grundsätzlich unter Heranziehung der insgesamt fehlerhaft nicht ausgewiesenen Umsatzerlöse zu erfolgen hat.
Auswirkung auf andere Positionen des Jahresabschlusses
Weiters ergeben sich aufgrund der Neuzuordnung zukünftig ua Folgen für Unternehmen, welche ihre Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufstellen. Infolge der Neuzuordnung bestimmter Erträge zu den Umsatzerlösen stellen die dem Umsatz zuordenbaren Aufwendungen nämlich Herstellungskosten dar, welche auch als solche auszuweisen sind und demnach nicht mehr in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst werden können.
Aufgrund des engen Zusammenhangs der Umsatzerlöse mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind auch bilanzseitig entsprechende Umgliederungen aus den sonstigen Forderungen zu beachten.
Abzugsfähige Steuern
Neben dem unveränderten Nettoausweis der Umsatzerlöse (Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer) ist nun ausdrücklich eine Aufrechnung von „direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern“ angeordnet. Ziel dieser Bestimmung ist es, einen übermäßig hohen Ausweis von Umsatzerlösen aufgrund weiterverrechneter Steuern zu verhindern. Abzugsfähig sind demnach durchlaufende Abgaben, welche im Rahmen des Umsatzes weiterbelastet werden (zB Verbrauchsteuern oder Tourismusabgaben).
International Financial Reporting Standards (IFRS)
Entgegen der zugrunde liegenden Intention, eine verbesserte internationale Vergleichbarkeit bei den Umsatzerlösen zu bewerkstelligen, hat die Abkehr vom bisher notwendigen Zusammenhang eines Erlöses mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des bilanzierenden Unternehmens genau den gegenteiligen Effekt zur Folge. Die neue Definition deckt sich nun nicht mehr mit jener des internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS 15 bzw mit dem Rahmenkonzept und führt demgemäß zu einer weiteren Abweichung zwischen UGB und IFRS.
Anpassung der Vorjahreszahlen
Bei erstmaliger Anwendung des geänderten Ausweises sind auch die dargestellten Vorperioden anzupassen, dh auch die Vorjahresbeträge müssen nach den Bestimmungen der neuen Rechtslage gemäß RÄG 2014 ermittelt werden. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist eine entsprechende Anhangangabe zu machen.
Auswirkung auf Größenklassen
Zu beachten ist, dass die durch die erweiterte Begriffsdefinition erhöhten Umsatzerlöse zu geänderten Größenklassen führen können, aus denen sich als Rechtsfolgen ggfs ein umfangreicherer Jahresabschluss und/oder dessen Prüfungspflicht bzw allenfalls auch die verpflichtende Erstellung und Prüfung eines Konzernabschlusses ergeben können.
Zusammenfassung und Ausblick
Zusammenfassend festzuhalten ist, dass die mit dem RÄG 2014 erfolgte erweiterte Definition der Umsatzerlöse zu weitreichenden Auswirkungen im Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung führen kann und auch eine Anpassung der Vorjahreszahlen erfordert. Weiters kann diese Erweiterung zu geänderten Größenklassen (mit entsprechenden Rechtsfolgen) und zu Abweichungen in der Darstellung zwischen nationaler und internationaler Rechnungslegung führen (UGB versus IFRS). In der Erlöszuordnung als „Umsatzerlöse“ oder „sonstige betriebliche Erträge“ wird es freilich auch in Zukunft Graubereiche geben.
Hinsichtlich weiterführender Informationen dürfen wir nochmals auf unsere umfangreiche Artikelserie zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 hinweisen (vgl zuletzt den <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BILANZIERUNG – Der neue Anlagespiegel nach dem RÄG 2014“ vom 3.4.2016).
Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle noch auf unser nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen, in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:
- <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>Mittwoch | 28.9.2016 | "Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 in der Praxis“ | Linz
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!
