Das österreichische BMF hatte die Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf Auslandsgruppenmitglieder bisher strikt abgelehnt. Nachdem sowohl der EuGH als auch der VwGH die FWA auf Beteiligungen an EU-Gruppenmitgliedern bejaht haben, hat nunmehr auch das Finanzministerium teilweise eingelenkt und seine geänderte Rechtsansicht in einer aktuellen BMF-Info veröffentlicht.
Nach dem Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 7 KStG ist bzw war die Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung grundsätzlich nur für vor dem 1.3.2014 (von fremden Dritten) angeschaffte Beteiligungen an einer betriebsführenden „unbeschränkt steuerpflichtigen“ Beteiligungskörperschaft, dh von operativen Inlandsgesellschaften, vorgesehen. Wie bereits mehrfach berichtet, hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in dieser restriktiven österreichischen Gesetzesbestimmung einen Verstoß gegen die unionsrechtlich gebotene Niederlassungsfreiheit gesehen und eine Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auch auf in der EU ansässige Auslandsgruppenmitglieder bejaht (vgl dazu unseren NL-Beitrag „<link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank externen link in neuem>GRUPPENBESTEUERUNG | EuGH bestätigt FW-Abschreibung auf EU-Beteiligungen!“ vom 15.10.2015).
In weiterer Folge hat auch der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) die Ausweitung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an EU-Gruppenmitgliedern bestätigt und sich zudem zum Verhältnis der Bestimmungen zur Firmenwertabschreibung (§ 9 Abs 7 KStG) sowie den internationalen Schachtelbeteiligungen (§ 10 Abs 3 KStG) geäußert (vgl dazu unseren NL-Beitrag „<link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank externen link in neuem>GRUPPENBESTEUERUNG | Handlungsbedarf für FW-Abschreibung auf EU-Anteile!“ vom 7.4.2016).
Firmenwertabschreibung bei ausländischen Gruppenmitgliedern
(BMF-Info vom 16.06.2016)
Das österreichische Finanzministerium hatte die Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf EU-Auslandsgruppenmitglieder bisher kategorisch abgelehnt (vgl dazu die Ausführungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien 2013, insbesondere Rz 1110 ff KStR). Nunmehr hat das BMF jedoch teilweise eingelenkt und in einer kürzlich veröffentlichten Information (BMF-Info vom 16.6.2016, <link https: findok.bmf.gv.at _blank externen link in neuem>BMF-010203/0178-VI/6/2016) auf die Rechtsprechung der Höchstgerichte reagiert. In dieser Info werden zunächst die Kernaussagen von EuGH und VwGH ausgeführt und weiters auch die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 10.2.2016 resultierenden Folgefragen beantwortet. Im Ergebnis wird die bisherige äußerst restriktive Rechtsansicht des BMF zur Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung für in der EU ansässige Auslandsgruppenmitglieder teilweise geändert. Die nunmehr veröffentlichte Information geht insoweit den Ausführungen in den KöSt-Richtlinien bevor (insbesondere Rz 1129 KStR 2013) bzw sollen die getroffenen Aussagen im Zuge der nächsten Richtlinienwartung in die KStR 2013 eingearbeitet werden. Die BMF-Info enthält folgende wesentliche Aussagen zur Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Auslandsbeteiligungen:
- Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013
Für im Zeitraum zwischen 1.1.2005 und 28.2.2014 angeschaffte Beteiligungen an Auslandsgruppenmitgliedern, die in einem EU- oder EWR-Staat ansässig sind, ist eine Firmenwertabschreibung (FWA) unter den Voraussetzungen des § 9 Abs 7 KStG idF vor AbgÄG 2014 vorzunehmen. Auch die Körperschaftsteuerrichtlinien sind daher grds zu beachten (Rz 1111 ff KStR 2013, insoweit unter Außerachtlassung der Rz 1129).
Sind die betreffenden Wirtschaftsjahre jedoch bereits rechtskräftig festgestellt bzw veranlagt, so kann eine nachträgliche Geltendmachung der FWA nur im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten erfolgen, wobei insbesondere innerhalb der Einjahresfrist der oa Rechtslage widersprechende Feststellungsbescheide im Rahmen der Ermessensübung gemäß § 299 iVm § 302 Abs 1 BAO aufzuheben und neue Sachbescheide zu erlassen sind.
Auch eine Geltendmachung im Rahmen einer Verfahrenswiederaufnahme nach § 303 BAO (zB im Zuge einer Betriebsprüfung) ist grundsätzlich möglich, wobei jedoch zu beachten ist, dass die oa aktuelle Rechtsprechung von EuGH und VwGH für sich keinen Wiederaufnahmegrund darstellt, sondern dass es anderer Gründe bedarf, die zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens führen (zB andere BP-Prüfungsfeststellungen).
Eine Bilanzberichtigung iS § 4 Abs 2 Z 2 Satz 2 EStG (Berichtigung von Fehlern aus verjährten Zeiträumen durch spätere Zu- bzw Abschläge) komme nach Ansicht des BMF hingegen NICHT in Betracht, da der notwendige Verfahrenstitel fehlt, um die bereits rechtskräftig bescheideten und noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume wiederaufnehmen zu können.
In der BMF-Info wird schließlich auch ausgeführt, dass im Falle eines negativen Firmenwerts keine Zuschreibung auf Beteiligungen an Auslandsgruppenmitgliedern zu erfolgen habe, zumal der Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht zulasten des Steuerpflichtigen gehe.
- Veranlagungszeiträume ab 2014
In Reaktion des Gesetzgebers auf die sich bereits abzeichnende Rechtsprechung wurde mit dem AbgÄG 2014 die Firmenwertabschreibung für Beteiligungsneuanschaffungen ab 1.3.2014 gänzlich abgeschafft. Für die aus Alterwerben bis 28.2.2014 noch offenen Fünfzehntelabschreibungen wurden in der Übergangsbestimmung des § 26c Z 47 KStG erhöhte Anforderungen eingeführt. Demgemäß ist die Firmenwertabschreibung für noch offene Fünfzehntel aus Alterwerben nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim ursprünglichen Erwerb der Beteiligung auf die Kaufpreisbemessung auswirken konnte UND wenn die Einbeziehung der Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet.
Das BMF hält unverändert an seiner Rechtsansicht fest, dass bei der Anschaffung von Auslandsbeteiligungen grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden konnte, dass eine Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag fand, zumal für solche Beteiligungen aus dem Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 7 KStG eben keine Firmenwertabschreibung ableitbar gewesen sei. Dadurch sei eine Beeinflussung des Kaufpreises nicht möglich gewesen und liege folglich auch kein Fall des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes vor (vgl insoweit bereits Rz 1110c KStR 2013). Dies gelte jedenfalls für all jene Fälle, in denen der Steuerpflichtige die FWA für Auslandsgruppenmitglieder nicht schon bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung in die Gruppe beantragt hatte.
Demgegenüber werde bei jenen Steuerpflichtigen, die bereits bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung des Auslandsgruppenmitglieds in die KöSt-Gruppe die Firmenwertabschreibung erkennbar geltend gemacht haben, davon auszugehen sein, dass eine Kaufpreisbeeinflussung möglich war. Dies gelte jedoch analog zur Richtlinienmeinung für Inlandsgruppenmitglieder nur dann, wenn die Beteiligung innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde (vgl Rz 1110a KStR 2013).
Praxisauswirkungen der BMF-Information
Aus Sicht der Konzernsteuerplanung ist zunächst darauf hinzuweisen, dass Auslandgruppenmitglieder bisher oftmals nur in Verlustjahren Beachtung fanden (temporäre Verlustverwertung im Inland gemäß § 9 Abs 6 Z 6 KStG), während die rechnerische Ermittlung bzw Geltendmachung einer zwischenzeitig durch die Höchstgerichte bestätigten jährlichen Firmenwertabschreibung häufig nur in Ausnahmefällen im Zentrum der Betrachtungen standen. Die Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung kann ggfs auch für grds steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligungen iS § 10 Abs 3 KStG interessant sein, zumal die spätere Nachversteuerung der zuvor steuerwirksam geltend gemachten Fünfzehntelabsetzungen im Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensfalle nur insoweit schlagend wird, als sie im Unterschiedsbetrag zwischen dem (durch FWA verminderten) Beteiligungsbuchwert und Veräußerungswert Deckung findet und ein zwischenzeitig eingetretener Beteiligungswertverlust daher steuerwirksam bleibt (vgl § 9 Abs 7 TS 5 und 6 KStG).
Für die Praxis ergibt sich aus der neuen BMF-Info vom 16.6.2016 vor allem, dass eine Firmenwertabschreibung für Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013 gemäß § 9 Abs 7 KStG auch für bis spätestens 28.2.2014 (von außerhalb des Konzerns) angeschaffte ausländische Gruppenmitglieder, die in einem EU- oder EWR-Staat ansässig sind, grundsätzlich geltend gemacht bzw uU auch nachträglich beantragt werden kann. Die erhöhten Anforderungen des § 26c Z 47 KStG (insbesondere Beeinflussung des Kaufpreises) sind für diesen Zeitraum jedenfalls noch nicht zu beachten, sehr wohl aber die beschränkten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten. Unproblematisch wird eine nachträgliche Geltendmachung der Firmenwertabschreibung vor allem für noch nicht rechtkräftig festgestellte bzw veranlagte Fälle und Jahre sein (zB noch gänzlich offene oder im Zuge von BP wiederaufzunehmende Jahre, für welche eine FWA allenfalls auch noch im Rahmen einer Erklärungsberichtigung nachgeholt werden kann).
Für Veranlagungszeiträume ab 2014 können die offenen Fünfzehntelabschreibungen für bis spätestens 28.2.2014 erworbene EU-Beteiligungen, die in weiterer Folge (bis spätestens 2015) in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe einbezogen wurden, grundsätzlich nur bei Erfüllen der erhöhten Voraussetzungen des § 26c Z 47 KStG (insb. Kaufpreisbeeinflussung des Steuervorteils aus der FWA) weiterhin geltend gemacht werden. Nach Ansicht des BMF sei dazu insbesondere erforderlich, dass eine solche EU-Gesellschaft innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in die Gruppe einbezogen wird und die Firmenwertabschreibung bereits ab dem ersten Einbeziehungsjahr in der Steuererklärung geltend gemacht wurde.
Dieser relativ restriktiven Auslegung der Vertrauensschutzregelung des § 26c Z 47 KStG ist entgegenzuhalten, dass bereits seit Einführung der Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung von verschiedenen Seiten unionsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung auf Inlandsgruppenmitglieder geäußert wurden. Sofern eine Einpreisung des Steuervorteils auch für EU-Gruppenmitglieder daher nicht schon auf Basis der bisher in der Literatur geäußerten Zweifel stattfinden hatte können, liegt wohl spätestens seit der UFS-Entscheidung vom 16.4.2013 (UFS Linz 16.4.2013, RV/0073-L/11) zur Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf EU-Gruppenmitglieder eine Rechtsprechung bzw vertretbare Rechtsansicht vor, auf deren Basis eine Firmenwertabschreibung jedenfalls Einfluss auf die Kaufpreiskalkulation nehmen konnte (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank externen link in neuem>„BETEILIGUNGSERWERB | Firmenwertabschreibung auch für EU-Gruppenmitglieder?“ vom 15.7.2013). Überdies scheint die Zulässigkeit der einschränkenden Bestimmung des § 26c Z 47 KStG vor dem Hintergrund der Entscheidungen des EuGH und VwGH insgesamt fraglich bzw dürfte durch den Vorrang des Unionsrechts überhaupt verdrängt werden. Das Abstellen auf die Einbeziehung einer Beteiligung innerhalb von drei Jahren erscheint auch im Hinblick auf legitime Optimierungsüberlegungen einer gesamthaften Konzernsteuerplanung höchst fraglich.
Zusammenfassung
Für Beteiligungen an betriebsführenden, in der EU ansässigen Auslandsgesellschaften (internationale Schachtelbeteiligungen), welche bis spätestens 28.2.2014 angeschafft und bis spätestens 2015 in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe einbezogen wurden, gibt es grundsätzlich gute Argumente bzw Chancen, hiefür auch eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs 7 KStG geltend zu machen. Eine nachträgliche Berücksichtigung für bereits rechtskräftige Jahre kann freilich nur im Rahmen der skizzierten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten erfolgen.
Soweit in Einzelfällen auf Basis einer vertretbaren bzw plausiblen Rechtsansicht eine Firmenwertabschreibung auf EU-Gruppenmitglieder geltend gemacht wird, welche jedoch von der derzeitigen Verwaltungspraxis (Körperschaftsteuerrichtlinien bzw aktuelle BMF-Info vom 16.6.2016) abweicht, sollte zur Hintanhaltung finanzstrafrechtlicher Probleme jedenfalls auch eine hinreichende Offenlegung iS § 119 BAO beachtet werden.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser gerne zur Verfügung!
