Im Rahmen des UmgrStR-Wartungserlasses 2017 fanden insbesondere auch die gravierenden gesetzlichen Änderungen des § 4 Abs 12 EStG sowie die darauf basierende Innenfinanzierungs-Verordnung umfassende Berücksichtigung. Erlasstechnisch wurden dabei zunächst die wesentlichen Grundsätze bei der Verschmelzung verankert und im Übrigen nur noch die für die weiteren Artikel spezifischen Regelungen dargestellt.
Mit unserem <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017“ vom 19.4.2017 hatten wir Ihnen zunächst einen Kurzüberblick über die Kernaussagen des Wartungserlasses 2017 betreffend die umgründungssteuerrechtlichen Änderungen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 gegeben (insbesondere also betr. die Erhöhung des KESt-Satzes sowie die umfangreiche Novellierung des Grunderwerbsteuergesetzes). Mit weiterem <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017 (II)“ vom 21.5.2017 haben wir Sie über das mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) eingeführte Ratenzahlungskonzept im Zusammenhang mit der Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung für den Fall des umgründungsbedingten Verlustes von Besteuerungsrechten der Republik Österreich informiert.
Weitere wesentliche Aussagen im Wartungserlass 2017 zu den Artikeln I bis VI UmgrStG (BMF-010200/0004-VI/1/2017, BMF-AV Nr. 40/2017, vom 10.3.2017) betreffen die mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/16) bzw dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) neu eingeführte Evidenzierungspflicht der „Innenfinanzierung“ gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG1) für die steuerliche Behandlung einer Ausschüttung als „offene“ Gewinnausschüttung, hier konkret betreffend die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung.2) Die diesbezüglichen zentralen Aussagen im UmgrStR-Wartungserlass 2017 möchten wir Ihnen nachfolgend näher erläutern:
Die in der Innenfinanzierungs-Verordnung (IF-VO) geregelten Grundsätze sind erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2015 beschlossen wurden. Darüber hinaus kann die Verordnung auch für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung und deren Fortführung angewendet werden. Wird die Innenfinanzierung gem. § 124b Z 279 lit a EStG pauschal ermittelt, so bleibt für die Anwendung der IF-VO vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes kein Raum. Finden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung bzw danach mehrere Umgründungen statt, so kann die IF-VO nur für sämtliche beschlossenen Umgründungen angewendet werden, eine selektive Anwendung der Verordnung auf einzelne Umgründungsvorgänge ist hingegen nicht zulässig.
Umgründungen mit unternehmensrechtlicher Aufwertung auf den beizulegenden Wert haben auch Auswirkungen auf die Innenfinanzierung. Ein dabei entstehender unternehmensrechtlicher Aufwertungsgewinn unterliegt der Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB und erhöht die Innenfinanzierung vorerst nicht. Erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem der unternehmensrechtliche Aufwertungsgewinn unternehmensrechtlich auch ausgeschüttet werden darf, erfolgt eine Erhöhung des Innenfinanzierungsstandes. Ob solche Aufwertungsbeträge umgründungsbedingt auf den Rechtsnachfolger übergehen oder sich entsperren, ist eine unternehmensrechtliche Vorfrage, wobei im Zweifel davon auszugehen ist, dass die Ausschüttungssperre auf den Rechtsnachfolger übergeht.
Der Wartungserlass widmet sich auch dem Anwendungsbereich der IF-VO, der auf Buchwertumgründungen beschränkt ist. Nach den UmgrStR ist die Ausübung einzelner Aufwertungswahlrechte (wie beispielsweise für Grundstücke des Altvermögens gem. § 16 Abs 6 UmgrStG) für die Anwendung der Verordnung unschädlich, solange dem Grunde nach eine Buchwertfortführung vorliegt.
Bei Verschmelzungen wird die Innenfinanzierung der übertragenden auf die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft addiert und nach der Verschmelzung fortgeführt. Die Verschmelzungsrichtung beeinflusst die Höhe der Innenfinanzierung somit nicht. Um eine mehrfache Berücksichtigung von negativen Innenfinanzierungsbeträgen zu vermeiden, ist bei up- und down-stream Verschmelzungen eine negative Innenfinanzierung insoweit zu erhöhen, als auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft unternehmensrechtlich außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen wurden. Ist der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung höher als die negative Innenfinanzierung, so beträgt der Stand der Innenfinanzierung Null. Sinngemäß ist auch bei Umwandlungen und Aufspaltungen vorzugehen.
Bei Umwandlungen ist die Innenfinanzierung der umzuwandelnden Körperschaft der rechtsnachfolgenden Körperschaft im jeweiligen Beteiligungsausmaß zuzurechnen. Dabei ist jene Beteiligungshöhe maßgebend, die zum Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch bestand. Die rechtsnachfolgende Körperschaft hat die Innenfinanzierung fortzuführen, wobei, um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, ein der Ausschüttungsfiktion gem. § 9 Abs 6 UmgrStG unterliegender Betrag keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung hat.
Konzentrations- und down-stream-Einbringungen haben keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft. Bei up-stream-Einbringungen ist die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft aufzuteilen: im Verkehrswertverhältnis hat eine Abstockung bei der einbringenden und spiegelbildlich eine Aufstockung bei der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Auch im Falle einer side-stream-Einbringung ist die Innenfinanzierung entsprechend der Verkehrswerte auf- bzw abzustocken.
Bei Abspaltungen kommt es unabhängig von der Art der Abspaltung zu einer Abstockung der Innenfinanzierung bei der spaltenden Körperschaft und zu einer Aufstockung der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft. Die Aufteilung hat entsprechend den Verkehrswerten zu erfolgen.
Auch die Frage, wie mit negativen Innenfinanzierungsständen umzugehen ist, wird im Wartungserlass thematisiert: Diese Frage stellt sich insbesondere bei up-stream- und side-stream-Einbringungen bzw -Spaltungen. Die UmgrStR sehen hier nunmehr vor, dass bei negativen Innenfinanzierungsständen - der Logik des § 20 Abs 4 UmgrStG entsprechend - wie mit negativen Anschaffungskosten bzw Buchwerten umzugehen ist.
Für weitere Fragen zum UmgrStR-Wartungserlass 2017 oder auch zur Unterstützung bei Ihren konkreten Umgründungsprojekten stehen Ihnen die Verfasser selbstverständlich gerne zur Verfügung!
1) Vgl zu den komplexen Bestimmungen des § 4 Abs 12 EStG auch unsere gesonderte Newsletter-Serie, zuletzt den <link http: www.icon.at de publikationen news detail externen link in neuem>NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | Berechnungszeitpunkt der steuerlichen Innenfinanzierung“ vom 16.3.2017.
2) Hinweis: Die übrigen Rechtsansichten des BMF zur Auslegung des § 4 Abs 12 EStG sollen hingegen in einem gesonderten Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass dargelegt werden; die Begutachtungsfrist für den diesbezüglichen Erlassentwurf endete am 19.5.2017, die Veröffentlichung der Endfassung bleibt abzuwarten. Über diesen BMF-Erlass haben wir im Rahmen unseres Newsletters gesondert berichtet (vgl. <link http: www.icon.at de publikationen news external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag "AUSSCHÜTTUNGEN | Neuer Erlass zur Einlagenrückzahlung und Innenfinanzierung" vom 22.06.2017")!
