Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Der nachfolgende Beitrag soll einen Überblick über die Anhangangaben in Zusammenhang mit den latenten Steuern geben.
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17).
Wesentliche Änderungen brachte das RÄG 2014 auch im Bereich der latenten Steuern (gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB). Mit unserem <link www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2015-08-12-bilanzierung-latente-steuern-nach-dem-raeg-2014/ - external-link-new-window "Öffnet externen Link in neuem Fenster">NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 12.8.2015</link> hatten wir bereits einen allgemeinen Überblick über die Änderungen bei den latenten Steuern gegeben und im <link www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2016-07-10-bilanzierung-detailfragen-zu-latenten-steuern-nach-dem-raeg-2014/ - external-link-new-window "Öffnet externen Link in neuem Fenster">NL- Beitrag „BILANZIERUNG | Detailfragen zu latenten Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 10.7.2016</link> wurden wesentliche Details und Zweifelsfragen betreffend die latenten Steuern in der Rechnungslegung aufgegriffen. Mit dem N<link www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2017-05-18-bilanzierung-latente-steuern-in-der-unternehmensgruppe/ - external-link-new-window "Öffnet externen Link in neuem Fenster">L-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern in der Unternehmensgruppe“ vom 18.5.2017</link> sind wir auf Steuerlatenzen in Zusammenhang mit der Zusammenrechnung der Ergebnisse von Gruppenträger und Gruppenmitgliedern, der Ermittlung des steuerlichen Gesamteinkommens und Verteilung der Steuerumlagen eingegangen. Und mit dem <link www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2017-06-19-bilanzierung-latente-steuern-fuer-personengesellschaften/ - external-link-new-window "Öffnet externen Link in neuem Fenster">NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern für Personengesellschaften“ vom 19.6.2017</link> haben wir zuletzt die Vorgehensweise betreffend latente Steuern bei ertragsteuerlich transparent zu behandelnden Gesellschaften erläutert.
Anhangangaben zu latenten Steuern
Nachfolgend thematisieren wir die Pflichtangaben im Anhang zu latenten Steuern sowie darüber hinausgehende Detailfragen. Maßgebliches Anknüpfungskriterium ist die Größenklasse der Gesellschaft gemäß § 221 UGB, und zwar sowohl hinsichtlich Aktivierungswahlrecht oder –pflicht für latente Steuern als auch für die zu erfüllenden Anhangangabepflichten. Die Angaben im Anhang betreffen nur die temporären und quasi-temporären Differenzen, nicht hingegen die permanenten Differenzen.
- Gesetzliche Vorgaben
In § 238 Abs 1 Z 3 UGB ist geregelt, welche Angaben zu den latenten Steuern im Anhang zu machen sind, und zwar:
- auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen,
- mit welchen Steuersätzen (und deren Veränderungen) die Bewertung erfolgt ist sowie
- die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden.
- Allgemeine Angaben
Die Angabe zu den bestehenden Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen sowie die Darstellung der Bewegung der latenten Steuersalden kann auch qualitativ erfolgen. Es gibt nämlich keine zwingende Vorgabe, dass die Höhe der Differenzen bzw die aktivierten Verlustvorträge betraglich angegeben werden müssen. Es wird vom Gesetz auch keine Überleitungsrechnung (wie etwa die tax reconciliation nach IFRS) gefordert.
In Deutschland wird allerdings bereits darüber diskutiert, ob nicht doch gesetzlich vorgeschrieben werden sollte, auch quantitative Angaben zu den Differenzen im Hinblick auf latente Steuern machen zu müssen. Es ist daher nicht auszuschließen, dass dies in nächster Zeit auch in Österreich thematisiert wird.
Anzugeben ist die Art des Vermögensgegenstandes bzw des Schuldpostens, welche auch je Bilanzposten zusammengefasst werden können, und ob die Differenz zu einem aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag führt. Aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen sind jedoch gesondert anzugeben und auch, auf welchen Verlustvorträgen sie beruhen (Gruppenverluste, Umgründungen etc). Hinsichtlich Darstellung der Bewegungen wird empfohlen, die Entwicklung über einen Spiegel zu führen, worin die Veränderung je Bilanzposten gezeigt wird.
Hinsichtlich des Steuersatzes ist der gesetzliche Körperschaftsteuersatz oder jener aufgrund von Steuerumlagevereinbarungen anzugeben. Sollte es im Geschäftsjahr zu Änderungen des Steuersatzes kommen, ist dies ebenso anzugeben.
Einer Erläuterung im Anhang bedarf es auch, wenn eine Aufrechnung von zukünftigen Steuerbe- und -entlastungen nicht möglich ist und dadurch gleichzeitig aktive und passive latente Steuern ausgewiesen werden.
Ebenso sind Angaben im Anhang zu machen, wenn bei Ergebnisabführungsverträgen latente Steuern vom Gruppenträger übernommen werden.
- Angaben zu Wahlrechten
Gemäß § 198 Abs 9 UGB können aktive latente Steuern für Verlustvorträge angesetzt werden. Von diesem Wahlrecht kann jedoch nur Gebrauch gemacht werden, wenn ausreichend passive latente Steuern vorhanden sind oder „überzeugende substanzielle Hinweise“ vorliegen, dass in der Zukunft ein ausreichend hohes zu versteuerndes Ergebnis erzielt werden wird, wogegen die Verlustvorträge verrechnet werden können. Wird das Wahlrecht ausgeübt, ist dies im Anhang anzugeben und sind dort auch die substanziellen Hinweise zu erläutern, welche ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in der Zukunft erwarten lassen. In den erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 wird hinsichtlich Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, ob künftig ein hinreichendes zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, auf die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze in IAS 12.36 verwiesen. In der Praxis wird daher insbesondere eine entsprechende Steuerplanungsrechnung erforderlich sein, aus der hervorgeht, ob und inwieweit eine Verlustverwertung in den nächsten Jahren erfolgen kann. Eine Konkretisierung des Betrachtungszeitraums ist im Gesetz nicht enthalten. Es ist wohl auf die individuellen Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens abzustellen. Kritisch zu sehen sind nach Expertenmeinungen die in diesem Zusammenhang umfangreich offenzulegenden Informationen im Anhang, wie zB Ursachen der Entstehung der Verlustvorträge, zukünftige Erfolgspläne, geplante Strategieänderungen etc.
- Detailfragen
Aktive latente Steuern werden gemäß RÄG 2014 in einem gesonderten Gliederungspunkt unterhalb der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Weiters wird in der Neuregelung durch das RÄG 2014 für die Ermittlung der latenten Steuern das bisher GuV-orientierte „timing concept“ durch das bilanz- und zukunftsorientierte „temporary concept“ ersetzt. Durch diese Gesetzesänderungen kommt es also nicht nur zu einem geänderten Ausweis sondern insbesondere auch zu einer Änderung der Bewertungsmethode. Wurde das Wahlrecht bereits im Vorjahr in Anspruch genommen und aktive latente Steuern bereits im letzten Jahresabschluss vor RÄG 2014 ausgewiesen (dort noch in den aktiven Rechnungsabgrenzungen), so sind auch die Vorjahresbeträge gemäß RÄG 2014 in den nunmehr gesonderten Bilanzposten umzugliedern. Eine Neuberechnung der Vorjahresbeträge nach dem temporary-Konzept sieht das Gesetz hingegen nicht vor.
In diesem Zusammenhang möchten wir auch in Erinnerung rufen, dass § 236 Satz 1 UGB vorsieht, dass Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie die darauf angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so zu erläutern sind, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Zudem sind gemäß § 237 Abs. 1 Z 4 UGB der Betrag und die Wesensart der einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder Bedeutung anzugeben. Um dieser Erläuterungspflicht Genüge zu tun, kann es erforderlich sein, im Einzelfall zusätzliche bzw detailliertere Angaben zu machen. Diese Grundsätze sind auch für die Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern zu berücksichtigen. Daher sind im Anhang auch die Auswirkungen der erstmaligen Anwendung des temporary-Konzepts zur Ermittlung der latenten Steuern anzugeben bzw dabei neben der Erläuterung zum geänderten Ausweis auch die Änderungen in der Höhe der angesetzten aktiven und passiven latenten Steuern anzuführen.
- Übergangsbestimmungen
In § 906 Abs 33 und 34 UGB sind die Übergangsbestimmungen zu den latenten Steuern geregelt. Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung der neuen Bestimmungen sind über längstens fünf Jahre zu verteilen. Eine Verteilung auf einen kürzeren Zeitraum bzw. auch die volle Berücksichtigung des Gesamtbetrages im Geschäftsjahr der Erstanwendung ist zulässig. Im Anhang ist wiederum anzuführen, welche Vorgehensweise gewählt wurde und welche quantitativen Auswirkungen dies hat.
- Besonderheiten
Zu beachten ist, dass bei Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung von latenten Steuern auch kleine Kapitalgesellschaften verpflichtet sind, diesbezügliche Angaben im Anhang zu machen. Kleine Kapitalgesellschaften haben einerseits im Anhang offenzulegen, wenn sie das Wahlrecht zum Ansatz aktiver latenter Steuern in Anspruch nehmen. Weiters sind bei der Ausübung des Wahlrechts die unverrechneten Be- und Entlastungsbeträge anzugeben (aktive und passive latente Steuern getrennt in Summe unsaldiert). Ebenso sind beim Ansatz aktiver latenter Steuern für Verlustvorträge die substanziellen Hinweise auf ausreichende zu versteuernde Ergebnisse in den Folgejahren anzugeben. Werden die Wahlrechte nicht ausgeübt, so ist auch keine Anhangangabe erforderlich.
„Kleinstkapitalgesellschaften“ gemäß § 221 Abs 1a UGB sind gemäß § 242 Abs 1 UGB von der Pflicht zur Erstellung eines Anhanges generell befreit, sodass auch Angaben zu latenten Steuern entfallen.
Zusammenfassung
Gemäß § 238 Abs 1 Z 3 UGB ist im Anhang anzugeben, auf welchen (quasi-)temporären Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchem Steuersatz die Bewertung erfolgt ist. Ebenfalls anzuführen sind die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen (Auflösung, Dotierung) der latenten Steuersalden. Zu beachten ist, dass gegebenenfalls auch Änderungen von Vorjahresbeträgen notwendig sind und diese ebenfalls erläutert werden müssen. Weiters ist bei Anwendung von Übergangsvorschriften eine Angabe im Anhang aufzunehmen und die Auswirkungen der erstmaligen Anwendung der neuen Gesetzesbestimmungen darzulegen.
Für weitere Fragen stehen Ihnen neben den Verfasserinnen gerne auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams zur Verfügung!
