Wann ist die Bildung oder Erweiterung einer Steuergruppe sinnvoll? Oder wann erscheint umgekehrt das Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Diese Fragen stellen sich vor Ablauf eines jeden Wirtschaftsjahres. Diverse Änderungen der Rechtslage gebieten zudem auch einen Ausblick auf die Folgejahre!
Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe?
Die Bildung (bzw Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:
- Lfd Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling, Auslandsverluste jedoch max. iHv 75 % des positiven Inlandseinkommens)
- Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern)
- Geltendmachung der „Firmenwertabschreibung“ auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern im Inland und ev. auch im EU-Ausland (Abschreibung offener FWA-Fünfzehntel für bis spätestens 28.2.2014 erfolgte konzernexterne Beteiligungserwerbe; ACHTUNG Frist: Einbeziehung muß spätestens im Wirtschaftsjahr 2015 erfolgen!)
Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der Gruppenantrag „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen eines Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung jedweden Beweisnotstands ist es empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2015). Im Gruppenantrag ist insbesondere auch anzukreuzen, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften in der Gruppe eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart wurde (Steuerumlagen). Der Gruppenantrag für Auslandsgruppenmitglieder erfordert hingegen weder Unterschriften des ausländischen Vertretungsorgans noch eine Steuerausgleichsvereinbarung.
Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll sein?
Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds überlegt werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich diese Frage grds nur, soferne für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal ansonsten TWA in jedem Fall steuerneutral blieben (§ 10 Abs 3 KStG).
Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären.
In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken, wobei bloß temporär verwertbare Auslandsverluste grds immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz bzw Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt.
Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine rückblickende Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe tatsächlich sinnvoll war oder ob nicht eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter erscheint (§ 9 Abs 10 KStG).
Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss.
Was Sie sonst noch wissen sollten (Änderungen der Rechtslage)
Durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 kam es bereits im Vorjahr zu wesentlichen Änderungen bei der Unternehmensbesteuerung, die im Bereich der Gruppenbesteuerung jedoch überwiegend erst ab 2015 wirksam werden. Es sind dies insbesondere:
- Seit 1.3.2014 können Auslandsgesellschaften nur noch aus EU-Mitgliedstaaten oder solchen Drittstaaten, mit denen eine „umfassende Amtshilfe“ besteht, neu in eine Unternehmensgruppe aufgenommen werden.
- Bisherige Auslandsgruppenmitglieder aus Drittstaaten, mit denen keine „umfassende Amtshilfe“ besteht, mußten ex lege per 1.1.2015 ausscheiden. In diesen Fällen löst die Nichterfüllung der Dreijahresfrist jedoch keine Rückabwicklung der Gruppenmitgliedschaft und auch keine sofortige Nachversteuerung der im Rahmen der Gruppe bis dato berücksichtigten Auslandsverluste aus, sondern es erfolgt insoweit eine besondere Nachversteuerung gleichmäßig über drei Jahre verteilt (2015 bis 2017), wofür auch keine 75%-Grenze für den Verlustvortragsverbrauch gilt.
- Auslandsgruppenmitglieder aus Drittstaaten, mit denen zwar noch nicht bei Inkrafttreten des AbgÄG 2014, jedoch spätestens mit Wirkung ab 1.1.2015 eine „umfassende Amtshilfe“ besteht, müssen nicht temporär ausscheiden sondern dürfen durchgehend in der KöSt-Gruppe verbleiben (vgl zu den betreffenden Ländern unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „AUSLANDSVERLUSTE - Was umfasst die umfassende Amtshilfe“ vom 10.2.2015, sowie die dort angefügte Länderliste).
- Bei der Auslandsverlustverwertung ist ab 2015 auch die neue Verrechnungsgrenze zu beachten. Demnach können Verluste einbeziehbarer ausländischer Gruppenmitglieder nur noch im Ausmaß von maximal 75% des inländischen Gruppeneinkommens berücksichtigt werden. Darüber hinausgehende Verluste werden nun zu Verlustvorträgen des Gruppenträgers.
- Die Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an (betriebsführenden inländischen) Gruppenmitgliedern wurde für Beteiligungserwerbe ab dem 1.3.2014 abgeschafft. Für bis spätestens 28.2.2014 erworbene Beteiligungen steht die Abschreibung offener Restfünfzehntel nur dann (auch weiterhin) zu, wenn die erworbene Beteiligung spätestens 2015 in eine Unternehmensgruppe einbezogen wird und sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung auf die Kaufpreisbemessung auswirken konnte. Dies sei nach Meinung des BMF insbesondere dann anzunehmen, wenn es sich um eine Inlandsbeteiligung handelt und diese innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde bzw wird (Rz 1110a KStR).
- Auf EU-Auslandsgruppenmitglieder sei nach Ansicht des BMF aufgrund des Gesetzeswortlauts gemäß § 9 Abs 7 KStG grundsätzlich keine Firmenwertabschreibung zulässig (Rz 1110c KStR). UE liegt jedoch spätestens seit der UFS-Entscheidung vom 16.4.2013 eine vertretbare Rechtsansicht vor, im Sinne der gemeinschaftsrechtlich gebotenen Niederlassungsfreiheit auch für betriebsführende Auslandsgruppenmitglieder in EU-Staaten eine Firmenwertabschreibung geltend zu machen (somit insbesondere für Beteiligungserwerbe zwischen April 2013 und Februar 2014). Die Rechtsauslegung des UFS Linz wurde zwischenzeitig auch vom Europäischen Gerichtshof bestätigt (EuGH 6.10.2015, C-66/14). Im Falle einer Geltendmachung wäre aber jedenfalls eine zeitnahe Einbeziehung in eine KöSt-Gruppe und hinreichende Offenlegung in der Körperschaftsteuererklärung empfehlenswert (siehe dazu auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – EuGH bestätigt FW-Abschreibung auf EU-Beteiligungen!“ vom 15.10.2015).
- Liquidationsfälle: Anlässlich einer höchstgerichtlichen Entscheidung des VwGH sah sich das BMF veranlasst, die bisherige Verwaltungspraxis zu verschärfen: Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium nunmehr zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt. Tritt hingegen ein Gruppenmitglied (GM) in Liquidation, so kann das betreffende GM zwar selbst in der Gruppe verbleiben, mit ihm finanziell verbundene (darunter befindliche) andere GM müssen hingegen zwingend aus der Gruppe ausscheiden. Die neuen Regelungen, die va steuerliche Probleme bei Sanierungsfällen zeitigen, sollen für Auflösungstatbestände nach dem 6.7.2015 zur Anwendung kommen (vgl dazu im Detail unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015).
- TWA-Siebtelabschreibungen: Das Bundesfinanzgericht hat am 13.7.2015 klargestellt, dass die im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene des neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechneten Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG sind (vgl Rz 1071 KStR), sondern das laufende Einkommen des GM reduzieren und daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar sind. Die Finanz hat jedoch Amtsrevision beim VwGH begehrt (siehe dazu <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN – Siebtelabschreibungen oder Vorgruppenverluste?“ vom 14.10.2015).
- Änderungen der Verwaltungspraxis: Hinsichtlich div. weiterer Neuerungen bei der Gruppenbesteuerung durch den KStR-Wartungserlass 2014 verweisen wir auf unseren<link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem> NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – Neues aus den Körperschaftsteuerrichtlinien“ vom 13.3.2015.
Was also ist zu tun?
Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist eine alljährliche zeitgerechte Analyse geboten, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten.
Für diese Überlegungen, unter Berücksichtigung der div. Änderungen der Rechtslage mit Wirkung ab dem Jahr 2015, stehen Ihnen der Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der ICON bei Bedarf gerne zur Verfügung!
