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LOHNABGABEN | Zwischenschaltung von Personengesellschaften?

Eine Kapitalgesellschaft beauftragte eine Management-Personengesellschaft (OG) mit der Erledigung ihrer Geschäftsführungsagenden. Die Gesellschafter der Personengesellschaft waren zugleich auch wesentlich beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Da die vereinbarten Geschäftsführungsvergütungen nicht direkt an die Geschäftsführer sondern eben an die Personengesellschaft bezahlt wurden, entrichtete die Kapitalgesellschaft für diese Vergütungen keine Lohnnebenabgaben (DB/DZ). Auch für die Personengesellschaft besteht keine Verpflichtung, für die Gewinnverteilung an ihre Gesellschafter Lohnnebenabgaben zu entrichten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung seien die strittigen Zahlungen hingegen als den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Vergütungen iS § 22 Z 2 TS 2 EStG zu qualifizieren und daher insbesondere auch in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag einzubeziehen. Das Bundesfinanzgericht hat in seiner Entscheidung vom 17.8.2021, RV/4100050/2020, jedoch der Beschwerde der Kapitalgesellschaft stattgegeben und festgestellt, dass nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt die Nichtentrichtung von Lohnnebenabgaben rechtmäßig war.

Gesetzliche Grundlagen 

Gemäß § 41 Abs 1 FLAG haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, einen Dienstgeberbeitrag (DB) zu leisten. Nach Abs 2 gelten als Dienstnehmer ua auch an Kapitalgesellschaften (wesentlich) beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG. Der DB ist von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer gewährt wurden (Beitragsgrundlage). Als Arbeitslöhne gelten auch Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG. 

Gemäß § 2 Abs 4a EStG sind Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft auch dann der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt. Nähere Details zu dieser speziellen (nicht unumstrittenen) Einkünftezurechnungsvorschrift finden sich auch in den Einkommensteuerrichtlinien (Rz 104 EStR). 

Unter „Missbrauch“ im Sinne des § 22 BAO ist eine rechtliche Gestaltung zu verstehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. 

Gemäß § 23 BAO sind „Scheingeschäfte“ und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung.  

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 17.8.2021, RV/4100050/2020) 

Für den bereits in der Einleitung skizzierten Sachverhalt war im Wesentlichen die Frage strittig, ob die Vergütungen für Managementleistungen, welche die beschwerdeführende Kapitalgesellschaft – auf Basis einer entsprechenden „Managementvereinbarung“ - an eine zwischengeschaltete Personengesellschaft (nahestehendes Unternehmen in der Rechtsform einer offenen Gesellschaft – OG) bezahlte, der OG oder aber - als "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" iS § 22 Z 2 TS 2 EStG - deren unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zuzurechnen sind. 

Das Bundesfinanzgericht hatte im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren daher zunächst geprüft, ob eine direkte Zurechnung der Vergütungen an die Geschäftsführer vorzunehmen ist. Dies wurde verneint, da nach dem vorliegenden Sachverhalt die zwischengeschaltete Personengesellschaft nicht als bloße Zahlstelle anzusehen war (sondern der OG auch die Erfüllung anderer Funktionen zukam bzw sie auch für andere Gesellschaften tätig war). 

Da es sich bei der fraglichen Personengesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht um eine Mitunternehmerschaft bzw um keine Körperschaft handelt, unterliegt deren Zwischenschaltung nach Ansicht des BFG auch NICHT dem Zurechnungsregime des § 2 Abs 4a EStG. 

Die Drittanstellung durch die Personengesellschaft war somit dem Grunde nach anzuerkennen. 

In weiterer Folge wurde geprüft, ob dem Steuerpflichtigen ein „Scheingeschäft“ im Sinne des § 23 BAO oder „Missbrauch“ im Sinne des § 22 BAO vorzuwerfen war: 

Das Bundesfinanzgericht hat beim vorliegenden Sachverhalt keine Anhaltspunkte erkannt, die für eine Divergenz zwischen erklärtem Willen und Rechtsfolgenwillen sprechen würden und das Vorliegen eines Scheingeschäftes  daher verneint. 

Im Zentrum der Prüfung des BFG stand somit das eventuelle Vorliegen von Missbrauch. Dabei hat das Gericht den vom Steuerpflichtigen vorgebrachten außersteuerlichen Grund – Schaffung einer strategischen Stabsstelle im Rahmen der Neuausrichtung der Firmengruppe – anerkannt. Insbesondere wurde festgestellt, dass mit fünf weiteren Konzerngesellschaften Verträge über die Erbringung von Managementleistungen abgeschlossen und die vereinbarten Leistungen auch tatsächlich erbracht wurden. Somit hat das Gericht auch die Missbrauchsbedenken des Finanzamtes verworfen. 

Die abgeschlossenen Vereinbarungen bewegten sich nach Auffassung des Gerichts im Rahmen der freien Rechtsformwahl und der unternehmerischen Dispositionsfreiheit

Demgemäß wurden die seitens der Kapitalgesellschaft angefochtenen Bescheide aufgrund der Lohnabgabenprüfung (Festsetzung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlag) vom BFG aufgehoben. 

Da sich in diesem Verfahren jedoch verschiedene bislang noch nicht höchstgerichtlich geklärte Rechtsfragen stellten (insbesondere Zwischenschaltung einer OG und deren Relevanz für die Einkünftezurechnung iS § 2 Abs 4a EStG, für Konzernstrukturen und -funktionen), hat das BFG eine ordentliche Revision zugelassen und ist eine diesbezügliche Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof anhängig, sodass die Letztentscheidung des VwGH abzuwarten bleibt. 

FAZIT 

Durch „Zwischenschaltung“ einer Personengesellschaft kann die - vielfach als nicht sachgerecht empfundene - Erhebung von Lohnnebenabgaben für wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer uU vermieden werden, wobei freilich die Rahmenbedingungen passen müssen. 

Insbesondere sollte eine solcherart zwischengeschaltete Gesellschaft stets auch eigenständige wirtschaftliche Funktionen erfüllen, die als Rechtfertigung gegen eine allfällige Unterstellung von „Missbrauch“ im abgabenrechtlichen Sinne ins Treffen geführt werden können. 

Im Falle von Abgabennachzahlungen, bei der sich die Behörde auf Missbrauch stützt, sollte die Beschreitung des Rechtsmittelweges insbesondere auch aus finanzstrafrechtlichen Erwägungen überlegt werden. 

Hinsichtlich der obigen BFG-Entscheidung ist eine Amtsrevision anhängig, sodass die endgültige Klärung der aufgeworfenen Rechtsfragen durch den Verwaltungsgerichtshof abzuwarten ist. 

Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie gerne auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Lines „Tax Controversy“ und „Global Employment Services​​​​​​​“ zur Verfügung!