Transfer Pricing | Transaktionsbezug bei der Datenbankabfrage
Wie viel Segmentierung verträgt die TNMM? Warum Paketbetrachtungen oft scheitern, welche praktischen Fallstricke in Betriebsprüfungen lauern und weshalb unterschiedliche Länderpositionen das Risiko von Doppelbesteuerung erhöhen, lesen Sie in unserem aktuellen Beitrag.
Praxisfall
Eine österreichische Vertriebsgesellschaft eines internationalen Elektronikkonzerns wird nach der Transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) ausgesteuert. Die Datenbankabfrage ergibt eine interquartile Bandbreite von 1,5 % bis 4,5 % und einen Median von 3 %. Die Gesellschaft erzielt für die beiden Produktgruppen „intelligente Haushaltsgeräte“ und „elektronische Unterhaltungssysteme“ eine EBIT‑Marge von 3 % und liegt damit im Median. Die österreichische Außenprüfung stellt fest, dass die Sparte intelligente Haushaltsgeräte eine EBIT‑Marge von –1 % erzielt. Sie nimmt daher eine Segmentanpassung auf 3 % (dh den Median) vor.
Anforderungen an die transaktionsbezogene Nettomargenmethode
Die TNMM vergleicht die Nettomarge eines konzerninternen Geschäfts mit den Nettomargen unabhängiger Unternehmen, um festzustellen, ob das erzielte Ergebnis fremdüblich ist (Rz 38)[1]. Die Nettomarge wird regelmäßig auf Basis des EBIT ermittelt und in Relation zu einer geeigneten Bezugsgröße (bei Vertriebsgesellschaften häufig zum Umsatz) gesetzt. Die Methode darf ausschließlich geschäftsvorfallbezogen angewendet werden, wobei eine Bündelung ähnlicher Produkte zu Gruppen zulässig ist (Rz 38, 52).
Ein klassischer Anwendungsfall der TNMM sind Routinevertriebsgesellschaften, etwa sogenannte Limited‑Risk‑Distributors, deren Funktions‑ und Risikoprofil typischerweise gering ist und die daher eine standardisierte Routinevergütung erhalten (Rz 83).
Im Rahmen der fünf Vergleichbarkeitsfaktoren – Vertragsbedingungen, Funktionen und Risiken, Produkteigenschaften, Marktbedingungen und Geschäftsstrategien – kommt ua auch den Produkteigenschaften eine maßgebliche Rolle zu (Rz 57, 64). Daher ist es bei Datenbankstudien erforderlich, im qualitativen Screening all jene Unternehmen auszuscheiden, deren Funktionen, Risiken, Produkte oder Märkte nicht ausreichend vergleichbar sind (Rz 74 ).
Liegt die vom Steuerpflichtigen erzielte Marge außerhalb dieser Bandbreite, muss eine Berichtigung auf den Median vorgenommen werden. Nur wenn ein konkreter Wert innerhalb der Bandbreite nachweislich am verlässlichsten ist, darf ausnahmsweise ein anderer Punkt innerhalb der Bandbreite gewählt werden (Rz 78) 8)[2].
[1] VPR 2021, Verrechnungspreisrichtlinien 2021 idF Wartungserlass vom 11. März 2025. Die Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (VPR 2021) stellen einen Auslegungsbehelf zum Fremdvergleichsgrundsatz dar und dienen der Sicherstellung einer einheitlichen Anwendung desselben.
[2] Eine kritische Auseinandersetzung zur Korrektur auf den Median findet sich bei Hummer/Höhfurtner, Auswirkungen des Hornbach-Urteils auf Verrechnungspreiskorrekturen in Österreich in TPI 1/2021, 16 ff.
Grundsatz der Segmentierung
Die Ausführungen zeigen, dass bei der TNMM grundsätzlich eine transaktionsbezogene Betrachtung erforderlich ist und einzelne Produkte getrennt zu beurteilen sind, sofern keine funktionale Verbindung besteht. Eine segmentbezogene Anpassung ist daher zulässig, auch wenn die Gesamtmarge innerhalb der Bandbreite liegt. Wenn die Produkte keine funktionale Verbindung haben, muss der Transferpreis für jedes Produkt für sich fremdüblich sein. Korrekturen sind sowohl nach oben als auch nach unten vorzunehmen, da § 6 Z 6 EStG und der Fremdvergleichsgrundsatz in beide Richtungen wirken. In solchen Fällen ist eine separate Korrektur je Segment erforderlich, sodass auch die EBIT Marge für die Unterhaltungsgeräte zu korrigieren wäre. Liegt die EBIT Marge außerhalb der Bandbreite, ist jeweils je Segment eine Korrektur erforderlich, und zwar grundsätzlich auf den Median.
Paketbetrachtung - Transaktionsbündel
Ob eine Paketbetrachtung möglich ist, dh die Produktgruppen „intelligente Haushaltsgeräte“ und „elektronische Unterhaltungssysteme“ als Transaktionsbündel betrachtet werden können, hängt vom Nachweis eines komplementären Zusammenhangs ab. Die VPR 2021sehen nämlich eine Bündelung ähnlicher Produkte zu Gruppen als zulässig an. Ein komplementärer Zusammenhang könnte etwa gegeben sein, wenn zB die Haushaltsgeräte als „Markteintrittsprodukt“ fungieren und die Unterhaltungssysteme damit funktional zusammenhängen. Eine Paketbetrachtung ist in der Praxis aber eher die Ausnahme und nicht die Regel - die Hürde dafür ist relativ hoch. Wenn die Paketbetrachtung für den konkreten Praxisfall fremdvergleichskonform begründet werden kann, entfällt die Median‑Korrektur der einzelnen Segmente, weil annahmegemäß die Gesamtmarge innerhalb der Bandbreite liegt.
FAZIT
Die TNMM basiert meist auf Unternehmensdaten („Mischmargen“). Vergleichsunternehmen mit klar segmentierten Produktmargen existieren praktisch nicht. Dadurch wird eine saubere Einzelproduktanalyse kaum umsetzbar. In der Praxis sind diese Unschärfen daher vielfach hinzunehmen. Überspitzte Anforderungen an die Segmentierung sind daher abzulehnen!
Problematisch wird die Paketbetrachtung vor allem aber dann, wenn die - nicht als ein Transaktionsbündel zu betrachtenden - Segmente (sehr) unterschiedlich zum Unternehmensergebnis beitragen. Erfahrungswerte zeigen, dass die Praxis zur Segmentierung bei Datenbankanalysen in den Ländern durchaus unterschiedlich ist - es besteht daher ein Risiko einer Doppelbesteuerung . Der Steuerpflichtige sollte sich der Problematik der Segmentierung bei der TNMM bewusst sein!
