Am 23.5.2017 hat die OECD einen neuen Diskussionsentwurf zu BEPS Action 8 „Implementation Guidance on Hard-to-Value Intangibles“ (HTVI) veröffentlicht. Nachfolgend stellen wir die Eckpunkte dieser Regelungen für schwer bewertbare Immaterialgüter dar.
Bereits im Juni 2015 hatte die OECD einen Diskussionsentwurf zu diesem Thema veröffentlicht. Dieser fand sodann Eingang in den finalen Bericht zu BEPS Action 8-10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation vom 5.10.2015, welcher mittlerweile im neuen Kapitel VI, Abschnitt D.4. (Hard-to-value intangibles – HTVI) der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze (OECD-VPG) umgesetzt wurde. Der nunmehrige Diskussionsentwurf vom 23.5.2017 stellt somit die Fortentwicklung der bisherigen Arbeiten dar. Rückmeldungen zum vorliegenden Diskussionsentwurf können noch bis 30.6.2017 abgegeben werden.
Neues Kapitel VI, Abschnitt D.4. OECD-VPG
Es wird hier dem Umstand Rechnung getragen, dass eine Informations-Asymmetrie zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung in Bezug auf schwer greifbare und damit schwer bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter - wie sie in 6.189 und 6.190 definiert sind - bestehen kann. In solchen Fällen kann die Steuerverwaltung eine Bewertung im Nachhinein (ex post) vornehmen, weil zu befürchten ist, dass bei einer ex ante Bewertung die weitere Entwicklung des immateriellen Wirtschaftsgutes nicht hinreichend berücksichtigt werden kann. Der Steuerpflichtige muss daher Vorsorge treffen und nachweisen können, dass die unvorhergesehene Entwicklung entsprechend vertraglich berücksichtigt wird. Außerdem kann der Steuerpflichtige versuchen, die ex post Bewertung der Steuerverwaltung zu entkräften, wenn er nachweisen kann, dass die nachträgliche Bewertung aufgrund nicht vorhersehbarer Ereignisse nicht stichhaltig ist (die Punkte 6.193ff enthalten dafür Konkretisierungen). Generell wird ein „safe harbor“ bei einer Abweichung von nicht mehr als 20% anerkannt (vgl. 6.193 i.iii).
Diskussionsentwurf vom 23.5.20171)
Der neue Diskussionsentwurf BEPS Action 8: Implementation Guidance on Hard-to-Value Intangibles (HTVI) ist wie folgt gegliedert:
1. Introduction – Principles that should underlie the implementation of the HTVI approach
2. Three examples to clarify the implementation of the HTVI approach in different scenarios
3. Interaction between the HTVI approach and the access to the mutual agreement procedure (MAP)
under the applicable treaty
Der Diskussionsentwurf greift in der Einleitung die bereits im neuen Kapitel VI, Abschnitt D.4. OECD-VPG ausgeführten Überlegungen zur Informations-Asymmetrie auf und gestattet eine Bewertung ex post, zumal insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter eine lange „Inkubationsdauer“ (Frist vom Transfer bis zur wirtschaftlichen Nutzung) haben. Zentrales Element des Entwurfs stellen für die Praxis vor allem aber die drei Beispiele zur Illustration des Prinzips der ex post Bewertung dar.
Beispiele
- Im Beispiel 1 wird ein Patentrecht um 700 übertragen, und es stellt sich bei ex post Bewertung heraus, dass die Verwertung früher als geplant eintritt, sodass das Patentrecht einen Wert von 1.000 bzw. 800 hat. In der ersten Variante erfolgt eine Gewinnerhöhung um 300, weil der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass er diese Entwicklung nicht vorhersehen konnte, während in der zweiten Variante die Erhöhung innerhalb des 20%igen Korridors liegt, sodass eine Gewinnanpassung unterbleibt.
- Die Beispiele 2 und 3 knüpfen an das Beispiel 1 an, wobei verdeutlicht wird, dass die Prinzipien sowohl bei einer Einmalzahlung als auch bei laufenden Lizenzgebührenzahlungen gelten.
Schlussfolgerungen
Die anschaulichen Beispiele iZm der Übertragung schwer bewertbarer immaterieller Wirtschaftsgütern sind grundsätzlich als wertvolle Hilfestellung für die Praxis anzusehen.
Aus unserer Sicht wird jedoch die unterstellte „Asymmetrie“ zwischen dem Informationsstand des Steuerpflichtigen und jenem der Steuerverwaltung erheblich überbewertet, sodass nach dem Entwurf eine (zu) weitgehende Handhabe für eine ex post Bewertung eingeräumt wird. Offenbar wird dem Steuerpflichtigen bei Abweichungen zwischen der ex ante- und der ex post-Bewertung stets die Absicht der Steuervermeidung unterstellt. Es liegt dann am Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass die Entwicklungen unvorhersehbar waren und dass er als sorgfältig handelnder Steuerpflichtiger alle vorhersehbaren Unwägbarkeiten berücksichtigt hat. Unseres Erachtens wird damit dem Steuerpflichtigen eine unzumutbare Beweislast bzw. Beweisvorsorgepflicht auferlegt, welche dem Prinzip der amtswegigen Ermittlungspflicht nicht mehr gerecht wird.
Der Diskussionsentwurf ist <link http: www.oecd.org ctp transfer-pricing beps-implementation-guidance-on-hard-to-value-intangibles-discussion-draft.pdf external-link-new-window externen link in neuem>HIER abrufbar.
Die bis spätestens 30.6.2017 noch einzubringenden Rückmeldungen und die darauffolgende Finalisierung der Arbeiten bleiben abzuwarten.
Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ICON-Experten für internationales Steuerrecht jederzeit gerne zur Verfügung!
1) Der Diskussionsentwurf liegt derzeit nur in englischer Fassung vor.
