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BETEILIGUNGSERWERB | Welche Fremdfinanzierungkosten sind abzugsfähig?

17.04.2019

Beteiligungserwerbe werden oftmals mit Fremdkapital finanziert. Die Bestimmungen über die steuerliche Behandlung der damit zusammenhängenden Aufwendungen im Körperschaftsteuerrecht haben sich im Zeitablauf der letzten Jahre mehrmals geändert. Zudem hatte sich auch die Rechtsprechung bereits mehrmals mit Fragen der Abgrenzung von abzugsfähigen Zinsen iS § 11 Abs 1 Z 4 KStG gegenüber anderen Fremdfinanzierungsaufwendungen für Beteiligungen auseinanderzusetzen. In einer kürzlich veröffentlichten BFG-Entscheidung beschäftigte sich das Gericht mit der steuerlichen Behandlung von Haftungsprovisionen für die Besicherung eines in Raten zu entrichtenden Beteiligungskaufpreises.

Wird eine Beteiligung (Kapitalanteil iS § 10 KStG) mit Fremdkapital finanziert, fallen regelmäßig Zinsen für den Beteiligungserwerb an. Das Körperschaftsteuerrecht sieht dazu in § 11 Abs 1 Z 4 KStG seit dem Jahr 2005 – als ausdrückliche Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 KStG - vor, dass die in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung eines solchen Beteiligungserwerbes stehenden Zinsen grundsätzlich abzugsfähig sind. Dies gilt jedoch NICHT für konzerninterne Beteiligungserwerbe (Konzernzinsschranke gemäß § 12 Abs 1 Z 9 KStG, für Wirtschaftsjahre beginnend ab 1.1.2011). Vom Betriebsausgabenabzug ebenfalls ausgeschlossen sind Zinszahlungen an Konzerngesellschaften bei einer Niedrigsteuerbelastung im Empfängerland von unter 10 % (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG, für Zinsen ab 1.3.2014). Nunmehr ausdrücklich nicht abgezogen werden dürfen schließlich Geldbeschaffungs- und Nebenkosten (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BudBG 2014, ab 13.6.2014).

Die gesetzliche Grundlage des § 11 Abs 1 Z 4 KStG erfuhr also im Zeitablauf bereits mehrere Änderungen. Zur Frage, was unter dem Begriff der (steuerlich abzugsfähigen) „Zinsen“ genau zu verstehen ist, gab es in den letzten Jahren auch schon mehrere Rechtsmittelentscheidungen. Einen guten Überblick über diese Rechtsentwicklung gibt bereits unser NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Waren Geldbeschaffungskosten jemals abzugsfähig?“ vom 17.3.2017.

Mit der Abgrenzung zwischen abzugsfähigen „Zinsen“ und anderen (nicht abzugsfähigen) Fremdfinanzierungskosten hatte sich unlängst das Bundesfinanzgericht neuerlich auseinanderzusetzen:

Haftungsprovisionen in Zusammenhang mit Beteiligungserwerben

Im nachfolgend dargestellten Rechtsmittelverfahren war strittig, ob Haftungsprovisionen iZm einem Beteiligungserwerb als steuerlich abzugsfähige „Zinsen“ iS § 11 Abs 1 Z 4 KStG zu qualifizieren sind oder nicht:

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin (kurz „Bf“) erwarb im Jahr 2006 GmbH-Geschäftsanteile, wobei der Kaufpreis teilweise in Raten zu entrichten und dem Verkäufer als Besicherung dafür eine Bankgarantie vorzulegen war. In den beschwerdegegenständlichen Jahren 2010 bis 2012 hatte die Käuferin dementsprechende Haftungsprovisionen bzw Garantiekosten an das besichernde Kreditinstitut zu entrichten.

Die Bf bezog sich bezüglich der steuerlichen Geltendmachung der fraglichen Haftungsprovisionen auf die Bestimmung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG (idF VOR dem BudBG 2014), wonach Zinsen iZm der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG abzugsfähig seien. Die Bf verwies dabei insbesondere auch auf eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199; siehe dazu auch bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „BETEILIGUNGSKREDITZINSEN | Weil nicht sein kann …“ vom 21.5.2014). Im zitierten Erkenntnis hatte sich das Höchstgericht für einen weiten Zinsenbegriff ausgesprochen, wonach als „Zinsenjegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital zu erfassen sei (unabhängig von seiner Laufzeit oder Bezeichnung). Entsprechend dem grundsätzlichen Ziel des Gesetzgebers, den Schuldzinsenabzug nach § 11 Abs 1 Z 4 KStG zuzulassen, stehe somit der Begriff „Zinsen“ stellvertretend für sämtliche Finanzierungskosten, welche als Entgelt für die Kapitalüberlassung anzusehen sind.

Nach Ansicht der Bf wären somit auch die Kosten für Sicherheiten, wie eben Bankgarantien, und die damit zusammenhängenden Garantiekosten/Haftungsprovisionen abzugsfähig.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stehen die jährlich bei der Bf angefallenen Garantiekosten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beteiligungserwerben, die jedoch nach herrschender Auffassung keine abzugsfähigen Betriebsausgaben darstellten, zumal sie nicht unter die Ausnahmebestimmung für den Zinsenabzug subsumierbar seien. Die Bankgarantie sei vielmehr ein abstraktes, vom Beteiligungskaufvertrag unabhängiges Rechtsgeschäft. Die Haftungsprovision stelle demnach ein gesondert zu betrachtendes Entgelt für die Bankgarantie und nicht für die Nutzung des Kapitals dar.

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 11.12.2018, RV/7102973/2018

Nach Ansicht des BFG handelt es sich bei den gegenständlichen Haftungsprovisionen um Zahlungen der Bf (als Garantieauftraggeberin) an die Bank (als Garant), die wiederum als Entgelt für die Zurverfügungstellung der Bankgarantie zu verstehen und daher schon begrifflich nicht als Entgelt für die Überlassung von Kapital“ aufzufassen sind. Diese Zahlungen der Bf an die Bank und damit an einen „Dritten“ liegen laut BFG außerhalb der von der Bf vorgebrachten und mit dem abgeschlossenen Ratenkaufvertrag im Zusammenhang stehenden „Entgeltsbeziehung“ zwischen dem Veräußerer als „Überlasser von Kapital“ und der Bf als „Nutzer von Kapital“.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen, wonach im Sinne des § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF vor dem BudBG 2014 ein „weiter Zinsenbegriff“ zur Anwendung gelange und damit sämtliche Finanzierungsaufwendungen abzugsfähig seien, fallen diese an einen Dritten bezahlten Kosten für Sicherheiten nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts NICHT unter den maßgeblichen Zinsenbegriff. Das BFG verwies in diesem Zusammenhang auch auf das zwischenzeitig ergangene Erkenntnis des VwGH vom 25.1.2017, Ra 2015/13/0027, in welchem das Höchstgericht sein vorangegangenes, von der Bf ins Treffen geführte Erkenntnis (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199) nochmals präzisierte und – unter Heranziehung der Literatur zu den szt „Dauerschuldzinsen“ nach dem GewStG – eine genauere Abgrenzung von „Zinsen“ gegenüber anderen Finanzierungsaufwendungen vornahm (siehe dazu auch nochmals unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Waren Geldbeschaffungskosten jemals abzugsfähig?“ vom 17.3.2017). In Zusammenhang mit den gewerbesteuerlichen Dauerschuldzinsen bezog sich das BFG schließlich auch noch auf die deutsche Rechtsprechung, wonach „Avalgebühren“ eine von einem Dritten übernommene Ausfallsbürgschaft betrafen und somit ebenfalls kein Entgelt für das Zurverfügungstellen von Kapital bzw keine Dauerschuldzinsen darstellten (BFH 29.3.2007, IV R 55/05).

Die stritten Haftungsprovisionen sind nach Ansicht des BFG somit steuerlich nicht abzugsfähig. Aufgrund der bereits vorliegenden obzitierten VwGH-Rechtsprechung wurde auch keine Revision gegen die nunmehrige BFG-Entscheidung zugelassen.

Welche Fremdfinanzierungsaufwendungen iZm Beteiligungserwerben sind nun abzugsfähig?

Es ist zu beachten, dass die oa BFG-Entscheidung noch zur Rechtslage vor dem BudgBG 2014 ergangen ist. Sie kann aber sehr wohl noch relevant sein, insbesondere für noch nicht rechtskräftig veranlagte Jahre (zB Verfahrenswiederaufnahme im Rahmen einer Betriebsprüfung).

Mit Wirkung ab 13.6.2014 trat sodann der novellierte § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BudBG 2014 in Kraft, womit Geldbeschaffungs- und Nebenkosten explizit als nicht abzugsfähig definiert wurden. Es sind also seither nur noch Zinsen im engeren Sinne abzugsfähig, sodass die Bestimmung - als Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 KStG – nur noch einen engen Anwendungsbereich hat.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungskosten iZm Beteiligungserwerben wie folgt unterteilt werden (vgl Rz 1254 KStR):

Zu beachten sind in diesem Zusammenhang weiters auch noch die Konzernzinsschrankenregelungen als Spezialnormen in § 12 KStG: Nicht abzugsfähig sind demnach auch

  • Fremdkapitalzinsen für konzernintern erworbene Beteiligungen (§ 12 Abs 1 Z 9 KStG) und weiters auch

  • Zinszahlungen an ausländische niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG).

Schließlich sei auch noch auf die Vorgaben der EU-Anti-BEPS-Richtlinie (ATAD) hingewiesen, wonach auch Österreich verpflichtet ist, bis spätestens 1.1.2024 eine allgemeine Zinsschranke einzuführen. Die genaue Umsetzung (Inanspruchnahme div. Wahlrechte etc) und insbesondere deren Zeitpunkt sind derzeit jedoch noch offen (siehe dazu unseren NL-Beitrag „KÖRPERSCHAFTSTEUER | Umsetzung der EU-Zinsschranke doch bis 31.12.2018?“ vom 17.12.2018).

FAZIT

In Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen fallen oftmals auch verschiedene Fremdfinanzierungskosten und Nebenaufwendungen an. Hinsichtlich einer steueroptimalen Gestaltung derartiger Transaktionen (zB Kreditfinanzierung anstelle durch Dritte zu besichernde Ratenkaufvereinbarung?) ist in jedem Einzelfall sowohl die mehrfach geänderte Rechtslage im Laufe der letzten Jahre als auch die vorliegende Rechtsprechung zur Abgrenzung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Aufwendungen in Zusammenhang mit Beteiligungserwerben genau zu beachten.

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