Unter „Bilanzpolitik“ versteht man eine zweckgerichtete Einflussnahme auf Darstellung, Inhalt und Art der Berichterstattung, um bestimmte finanz- oder informationspolitische Ziele zu erreichen. Mit dem nachfolgenden (zweiteiligen) Newsletterbeitrag möchten wir Ihnen die im österreichischen Unternehmensrecht bestehenden Bilanzierungs- und Bewertungsspielräume und deren Auswirkungen auf diverse Bilanzkennzahlen aufzeigen und zugleich auch auf die Grenzen der Bilanzpolitik hinweisen. Im ersten Teil geben wir Ihnen einen Überblick über die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte auf der Aktivseite der Bilanz.
Bilanzierungswahlrechte – siehe dazu etwa auch unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Praxistipps zum Jahresende“ vom 19.12.2019 - betreffen den Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden im Jahresabschluss und umfassen sowohl die Aktivierungs- als auch die Passivierungswahlrechte. Da derartige Wahlrechte grundsätzlich dem Vollständigkeitsgrundsatz nach § 196 UGB zuwider laufen, müssen sie im Gesetz ausdrücklich erlaubt sein.
Immaterielle Vermögensgegenstände
Während gemäß § 197 Abs 2 UGB ein ausdrückliches Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände normiert ist, sind die von Dritten entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände gemäß § 203 Abs 1 UGB mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Weiters besteht die Möglichkeit, im Rahmen der Sacheinlagenbewertung bei Umgründungen gemäß § 202 Abs 1 UGB die übernommenen Vermögensgegenstände samt Firmenwert zum Zeitwert oder im Rahmen eines Umgründungsmehrwerts, von welchem ein etwaiger Firmenwert gesondert ausgewiesen werden kann (§ 202 Abs 2 Z 3 UGB), zu aktivieren. Bei der Ermittlung der Zeitwerte stehen dem Bilanzersteller gewisse Ermessensspielräume zur Verfügung.
Ebenso kann im Rahmen der Folgebewertung mittels verschiedener Abschreibungsmethoden für abnutzbare Vermögensgegenstände Bilanzpolitik betrieben werden. Unternehmensrechtlich zulässige Abschreibungsmethoden sind linear, geometrisch degressiv/progressiv, progressiv oder leistungs- und mengenbezogen (was zu entsprechenden steuerlichen Bilanzabweichungen führt!). Bei der Identifizierung einer möglichen außerplanmäßigen Abschreibung und deren Höhe ist dem Bilanzierenden wiederum ein gewisser Ermessensspielraum gegeben.
Sachanlagevermögen
Der Ansatz von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens hat nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen. Gemäß § 203 Abs 3 UGB idF RÄG 2014 besteht eine Aktivierungspflicht für variable sowie auch angemessene fixe Gemeinkosten. Dabei hat die Ermittlung der Gemeinkosten ausdrücklich auf Basis eines durchschnittlichen Beschäftigungsgrades, also der normalen Kapazität der Produktionsanlagen, zu erfolgen (Beachtung der sog. „Leerkostenproblematik“!). Für Sozialaufwendungen sowie auch für Fremdkapitalzinsen für den Zeitraum der Herstellung besteht nach UGB ein Aktivierungswahlrecht. Unter die Sozialaufwendungen fallen Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung und Abfertigung von Mitarbeitern, Sozialeinrichtungen des Betriebes sowie freiwillige Sozialleistungen.
In der Folgebewertung ist zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögenswerten zu unterscheiden und sind die Nutzungsdauern sowie die geeignete Abschreibungsmethodik (siehe oben) festzulegen. Sog. „geringwertige Vermögensgegenstände“ des abnutzbaren Anlagevermögens dürfen im Zugangsjahr gleich voll abgeschrieben werden (§ 204 Abs 1a UGB; vgl weiters auch § 226 Abs 3 UGB betreffend Abgang; Hinweis: Die steuerliche GWG-Freigrenze gemäß § 13 EStG wurde per 1.1.2020 von bisher 400 EUR auf nunmehr 800 EUR erhöht).
Im Zusammenhang mit öffentlichen Zuwendungen haben Unternehmen überdies die Möglichkeit, nicht rückzahlbare Investitionszuschüsse nach der Brutto- oder Nettomethode darzustellen (siehe hierzu auch bereits unseren NL-Beitrag „RECHNUNGSLEGUNG | Bilanzierung von Zuschüssen“ vom 15.8.2014). Bei der Nettomethode werden die gewährten Zuschüsse direkt von den Anschaffungskosten des geförderten Vermögensgegenstandes abgezogen (Folge: geringere Abschreibungen). Bei der Bruttomethode hingegen wird der Zuschuss einem eigenen Bilanzposten nach dem Eigenkapital zugeführt, welcher den Charakter eines Rechnungsabgrenzungspostens hat. Aufwandszuschüsse für Aufwendungen im operativen Bereich sind entweder als sonstiger betrieblicher Ertrag oder durch eine offene Absetzung vom jeweiligen Aufwand zu erfassen. Aufwandszuschüsse für Finanzierungsaufwendungen sind hingegen im Finanzergebnis entweder in einem eigenen Posten oder ebenfalls offen vom jeweiligen erfassten Aufwand auszuweisen.
Finanzanlagen
Hier besteht ein Bilanzierungswahlrecht durch Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips, wonach – im Gegensatz zum strengen Niederstwertprinzip für das übrige Anlagevermögen – bei Finanzanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung auch dann vorgenommen werden darf, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist (§ 204 Abs 2 letzter Satz UGB). Für eine etwaige Abwertung ist wiederum der beizulegende Zeitwert (bei Finanzinstrumenten) oder der beizulegende Wert (beim übrigen Anlagevermögen) zu ermitteln. Bei der Folgebewertung bestehen wiederum gewisse Ermessensspielräume bei den Bewertungsparametern.
Vorräte
Beim erstmaligen Ansatz sind gemäß § 206 Abs 1 UGB die Anschaffungs- oder Herstellungskosten heranzuziehen. Die Anschaffungskosten sind maßgebend für die bereits in dieser Form zugekauften Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für Handelswaren. Für unfertige und fertige Erzeugnisse sowie noch nicht abrechenbare Leistungen sind hingegen die Herstellungskosten heranzuziehen. Grundsätzlich sind im UGB sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu bewerten, jedoch besteht nach § 209 Abs 2 UGB ua für das Vorratsvermögen die Möglichkeit, gleichartige Gegenstände in Gruppen zusammenzufassen und mittels Bewertungsvereinfachungsverfahren zu bewerten (Identitätspreisverfahren, Durchschnittspreisverfahren, FIFO, LIFO, HIFO, LOFO, Festwertverfahren). Je nach Preisentwicklung führen die verschiedenen Verbrauchsfolgeannahmen zu unterschiedlichen Bilanzwerten. Bei der Folgebewertung ist jedenfalls das strenge Niederstwertprinzip gemäß § 207 UGB für Gegenstände des Umlaufvermögens anzuwenden.
Vom Herstellungskostenbegriff zu unterscheiden ist eine darüber hinausgehende Aktivierung angemessener Verwaltungs- und Vertriebskosten, die bisher unter gewissen Voraussetzungen bei Langfristfertigung zulässig war (VVK gemäß § 206 Abs 3 UGB). Diese Bilanzierungsmethode entspricht grundsätzlich nicht der EU-Bilanz-Richtlinie, wobei jedoch für Ausnahmefälle das „true and fair view overriding“ in Anspruch genommen werden kann. Zu diesen Ausnahmefällen wird ua auch die Langfristfertigung im Anlagenbau gezählt, sodass im Ergebnis in diesen Fällen auch in der Ära des RÄG 2014 weiterhin eine VVK-Aktivierung zulässig erscheint. Die bisherigen Voraussetzungen sind jedoch auch weiterhin zu beachten (Auftragsausführung über 12 Monate, Vorliegen einer verlässlichen Kostenrechnung, keine Drohverluste aus der Restabwicklung).
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
Der erstmalige Ansatz hat zu Anschaffungskosten zu erfolgen. Un- oder unterverzinste Forderungen, die also gar nicht oder nicht zu marktüblichen Konditionen verzinst werden, werden zum jeweiligen Barwert zum Bilanzstichtag bewertet. Der Bewertungsspielraum für den Bilanzierer besteht hier darin, ab welcher Restlaufzeit eine Abzinsung zu erfolgen hat und welcher Zinssatz zur Anwendung kommt. Der Zinssatz ist ein risikobehafteteter Zinssatz, insbesondere bei ungewöhnlichen längeren Zahlungszielen von Kunden. Wie bei den Vorräten, ist auch hier bei der Folgebewertung das strenge Niederstwertprinzip zu berücksichtigen, wobei auch hier bei den Wertberichtigungen wiederum ein gewisser Ermessensspielraum gegeben ist.
Rechnungsabgrenzungsposten
Für den Bereich der Rechnungsabgrenzungsposten hat das UGB keine Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechte vorgesehen.
Aktive latente Steuern
Kleine Kapitalgesellschaften haben ein generelles Wahlrecht bezüglich des Ansatzes aktiver latenter Steuern, wohingegen mittelgroße und große Gesellschaften zum Ansatz von aktiven latenten Steuern verpflichtet sind.
AFRAC 30 enthält - aus dem Gesetzeswortlaut abgeleitet - weitere Wahlrechte im Zusammenhang mit der Aktivierung von latenten Steuern für Verlustvorträge. Das Wahlrecht zur Aktivierung des Steuervorteils, soweit zu versteuernde Differenzen bestehen sowie das Wahlrecht für darüber hinaus gehende Steuervorteile, soweit überzeugende substanzielle Hinweise für ein ausreichendes zukünftiges Ergebnis vorliegen.
Bewertungsstetigkeit
In diesem Zusammenhang ist jedoch auch auf § 201 Abs 2 Z 1 UGB hinzuweisen, wonach die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Ein Abweichen ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig. Ziel dieser Vorschrift ist es, die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse sicherzustellen. Beispiele für begründete Ausnahmefälle können sein:
- Änderungen von Gesetzen und Rechtsprechung
- Übergang oder Verzicht auf die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsmethoden
- Ereignisse, die zu strukturellen Änderungen des Unternehmens führen (wie etwa wesentliche Veränderungen in der Gesellschafterstruktur)
- Änderungen der unternehmerischen Konzeption (zB Wechsel im Management etc)
- Technische Umwälzungen
- Größere Produktions- und Sortimentsumstellungen
- Einbeziehung in einen oder Ausscheiden aus einem Konzernverbund
FAZIT
Im obigen Beitrag haben wir Ihnen einige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte mit speziellem Fokus auf die Aktiva dargelegt. In einem nächsten Fortsetzungsbeitrag werden wir Ihnen noch einige Ermessenspielräume auf der Passivseite der Bilanz aufzeigen.
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasserinnen und gerne auch die übrigen MitarbeiterInnen des Bilanzierungs- und WP-Teams der Service Line "Audit" zur Verfügung!
