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SOZIALPLANZAHLUNGEN | Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug!

23.04.2020

Sozialpläne waren schon immer ein probates Mittel, um für betroffene Arbeitnehmer die negativen Folgen von Betriebsänderungen abzumildern. Während der Steuergesetzgeber Sozialplanzahlungen auf Seiten der Arbeitnehmer mit dem Hälftesteuersatz sogar begünstigt, wird dem Arbeitgeber für die geleisteten Zahlungen der Betriebsausgabenabzug versagt.  Diese mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 verschärfte Rechtslage im EStG, die insbesondere auf eine ertragsteuerliche Pönalisierung von sog. „Golden Handshakes“ abzielte, wirft uE auch die Frage auf, ob die Nichtabzugsfähigkeit betrieblich veranlasster Sozialplanzahlungen tatsächlich verfassungskonform ist? 

Über die bereits mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 eingeführten steuerlichen Verschärfungen im Bereich von „Managergehältern“ über 500.000 EUR pa, sog. „Golden Handshakes“, aber auch Sozialplanzahlungen etc hatten wir Sie im Rahmen unseres Newsletters schon damals informiert (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag „AbgÄG 2014 | Steuerbelastungen bereits ab 1.3.2014!“ vom 3.2.2014). Die daraus resultierende Ungleichbehandlung von Zahlungen iZm der Beendigung von Dienstverhältnissen auf Arbeitnehmer- versus Arbeitgeberseite soll im nachfolgenden Beitrag nochmals vertieft werden: 

Lohnsteuerliche Behandlung von beendigungskausalen Bezügen 

„Sonstige Bezüge“, insbesondere freiwillige Abfertigungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, sind nach Maßgabe der Bestimmungen des § 67 Abs 6 EStG mit dem begünstigten Pauschalsteuersatz von 6% zu versteuern (Viertel- und Zwölftelregelung). Diese Begünstigung gilt jedoch nur für Zeiträume, für die keine Anwartschaft gegenüber einer betrieblichen Mitarbeitervorsorgekasse besteht, somit also im System „Abfertigung alt“. Für jene Mitarbeiter, die bereits dem System „Abfertigung neu“ angehören, kann diese Begünstigung hingegen nicht in Anspruch genommen werden. 

Allerdings sieht § 67 Abs 8 lit f EStG vor, dass beendigungskausale Bezüge, soferne sie im Rahmen von Sozialplänen als Folge von „Betriebsänderungen“ iS § 109 ArbVerfG anfallen und soweit dafür nicht der Steuersatz von 6 % zur Anwendung kommt, bis zu einem Betrag von 22.000 EUR „mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt“, zu versteuern sind. Diese Halbsatzbegünstigung gilt auch für Mitarbeiter im System „Abfertigung neu“. 

Betriebliche Behandlung von beendigungskausalen Bezügen 

Neben der der obigen lohnsteuerlichen Behandlung freiwilliger Abfertigungen stellt sich die Frage, wie dieser Personalaufwand auf betrieblicher Ebene zu behandeln ist. Die betriebliche Veranlassung als Grundvoraussetzung für die steuerliche Betriebsausgabeneigenschaft iS § 4 Abs 4 EStG steht für derlei beendigungskausale Mitarbeiterbezüge wohl außer Zweifel. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 hat der Gesetzgeber jedoch die steuerliche Abzugsfähigkeit für derartige Bezüge stark eingeschränkt

Demnach dürfen gemäß § 20 Abs 1 Z 8 EStG bei der Einkünfteermittlung nicht abgezogen werden: „Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 [EStG] darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind.“ Der reine Wortlaut würde eigentlich nahelegen, dass damit bloß sonstige Bezüge iSd Viertel- und Zwölftelregelung gemeint sind, nicht hingegen auch Sozialplanzahlungen, die ja in § 67 Abs 8 lit f EStG gesondert geregelt sind. 

Nichtsdestotrotz hat der Gesetzgeber in der seinerzeitigen Übergangs- bzw Inkrafttretensvorschrift des § 124b Z 254 EStG Folgendes normiert: „§ 20 Abs. 1 Z 8 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 ist erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen. Dies gilt nicht für Auszahlungen auf Grund von Sozialplänen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. f, die vor dem 1. März 2014 abgeschlossen wurden. […]“. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Inkrafttretensbestimmung also offenbar klarstellen, dass Sozialplanzahlungen, die auf einer bis spätestens Ende Februar 2014 abgeschlossenen Vereinbarung basierten, vom damals neuen Abzugsverbot noch nicht erfasst sein sollten. Diese Bestimmung ergibt jedoch nur dann Sinn, wenn grundsätzlich – im Umkehrschluss - davon auszugehen ist, dass Sozialplanzahlungen dem Grunde nach als „sonstige Bezüge gem. § 67 Abs 6 EStG“ anzusehen sind und daher ebenfalls dem Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 unterliegen. 

Dieser Zusammenhang wird in der Literatur damit erklärt, dass es sich dem Wortlaut der Regelungen nach um wesensgleiche Bezüge handle, da sich sowohl § 67 Abs 6 EStG als auch § 67 Abs 8 lit f EStG auf „Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen“, bezieht (also in beiden Fällen beendigungskausale Bezüge). Darüber hinaus setzt die Regelung für Sozialplanzahlungen des Abs 8 lit f leg cit begünstigungstechnisch auf die Regelungen des Abs 6 leg cit auf, da die Besteuerung mit dem Hälftesteuersatz nur dann greift, soweit nicht der Steuersatz von 6 % zur Anwendung kommt. Eine (allenfalls auch im Rahmen eines Sozialplans) gewährte freiwillige Abfertigung an Mitarbeiter, die dem BMSVG unterliegen („Abfertigung neu“), wird daher dem Grunde nach als sonstiger Bezug iSd § 67 Abs 6 EStG gesehen, der „lediglich“ nicht der Besteuerung mit dem festen Satz von 6 % unterliegt.1) 

Dieser Logik folgend, erachtet auch die Finanzverwaltung derartige Sozialplanzahlungen als nicht abzugsfähig.2) Eine allfällige lohnsteuerliche Begünstigung – Stichwort „Hälftesteuersatz für maximal 22.000 EUR“ – ändert daran nichts.3) 

Verfassungsrechtliche Bedenken 

Die Thematik des Betriebsausgabenabzugs iZm freiwilligen Abfertigungen war bereits einmal Gegenstand eines höchstgerichtlichen Verfahrens. Fraglich war, ob ein derartiges Abzugsverbot nicht gegen das objektive Nettoprinzip verstoße, wonach grundsätzlich nur Nettoeinnahmen (also Einnahmen nach Abzug von Betriebsausgaben) Gegenstand der Einkommensbesteuerung sein dürften. Ein Abweichen von diesem Grundsatz bedürfte einer entsprechenden sachlichen Rechtfertigung. In seiner Entscheidung aus dem Jahr 2014 hatte der Verfassungsgerichtshof (VfGH) für Recht erkannt, dass ein Eingriff in dieses Prinzip sehr wohl im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers liege, da mit dieser Maßnahme das sozial- und gesellschaftspolitische Ziel der Verringerung des Einkommensgefälles in Unternehmen zwischen Führungskräften und den übrigen Dienstnehmern verfolgt werde.4) 

Die Frage der Verfassungswidrigkeit der betreffenden Regelungen ist unseres Erachtens aber noch nicht abschließend geklärt, zumal im Rahmen des damaligen VfGH-Erkenntnisses die Besonderheit von Sozialplänen überhaupt nicht behandelt wurde. So mag zwar grundsätzlich die Nichtabzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen geeignet sein, die Einkommensschere zu reduzieren, wohl aber nicht deren Auszahlung im Rahmen von Sozialplänen. Da letztere eher den Charakter einer Überbrückungshilfe haben und dazu dienen, soziale Härten abzumildern, ist uE nicht ersichtlich, inwiefern deren Nichtabzugsfähigkeit einen Beitrag zur Erreichung der obgenannten sozial- und gesellschaftspolitischen Zielsetzung leisten könnte. 

FAZIT 

Dass klassische „Golden Handshakes“ dem Steuergesetzgeber ein Dorn im Auge waren und sind und daher bereits mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 einerseits die lohnsteuerliche Begünstigung freiwilliger Abfertigungen für Arbeitnehmer im neuen Abfertigungsregime und andererseits der entsprechende Betriebsausgabenabzug für Arbeitgeber abgeschafft wurden, ist hinlänglich bekannt. Dass das Betriebsausgabenabzugsverbot jedoch seither auch für Sozialplanzahlungen schlagend wird, dürfte vielen Steuerpfichtigen nicht wirklich bewußt sein. Aus ertragsteuerlicher Sicht handelt es sich aber sowohl bei klassischen „Golden Handshakes“ als auch bei Sozialplanzahlungen dem Grunde nach um freiwillige Abfertigungen iSd § 67 Abs 6 EStG, die nach derzeit geltender Rechtslage gleichermaßen restriktiv behandelt werden. 

Da sich Sozialplanzahlungen jedoch üblicherweise nicht an das „Topmanagement“ richten, sondern vielmehr soziale Härten gegenüber der von einer Betriebsänderung betroffenen Belegschaft mildern sollen, dürfte deren ertragsteuerliche Pönalisierung auf Ebene des Arbeitgebers wohl kaum dazu beitragen, das Einkommensgefälle in der Bevölkerung zu reduzieren. Unseres Erachtens bestehen daher doch realistische Chancen, dass der VfGH in einem allfälligen neuerlichen Verfahren zu Sozialplanzahlungen anders entscheiden könnte, als er dies seinerzeit zu den „Golden Handshakes“ getan hatte. 

Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner des ICON-Teams gerne zur Verfügung!


1)Shubshizky, Neuregelungen zur Besteuerung von „Golden Handshakes“, SWK 9/2014, 450 (453 f).
2) Erlass des BMF 14.05.2019, GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010200/0024-IV/6/2019, EStR 2000 (Rz 3513).
3) EStR 2000 (Rz 4852m).
4) VfSlg 19.933/2014.

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