Steuerliche Behandlung von freiwilligen Abfertigungen
Hinsichtlich der lohnsteuerlichen Behandlung freiwilliger Abfertigungen (wozu auch solche gehören, die im Rahmen von Sozialplänen gewährt werden!) sieht § 67 Abs 6 EStG nach Maßgabe der übrigen Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung mit 6% zugunsten der Arbeitnehmer vor, sofern keine Zeiträume betroffen sind, für die eine Anwartschaft gegenüber einer betrieblichen Mitarbeitervorsorgekasse besteht. Im Ergebnis können daher Mitarbeiter im „Abfertigungssystem neu“ diese Lohnsteuerbegünstigung NICHT geltend machen sondern müssen derartige Zahlungen gemäß § 67 Abs 10 EStG generell zum Tarif besteuern (Ausschluss dem Grunde nach).
Da die begünstigte Besteuerung des § 67 Abs 6 EStG sowohl hinsichtlich des zugrunde gelegten Monatsbezuges mit dem Dreifachen der monatlichen SV-Höchstbeitragsgrundlage gem. § 108 ASVG (derzeit 5.670 EUR) als auch durch eine dienstzeitabhängige Staffelung gedeckelt ist (zB zwei Monatsgehälter1 nach einer Dienstzeit von drei Jahren bis hin zu einem Jahresgehalt nach einer Dienstzeit von 25 Jahren), kommt die Tarifbesteuerung auch für Mitarbeiter im „Abfertigungssystem alt“ zum Tragen, insoweit deren freiwillige Abfertigungszahlungen die jeweiligen Grenzen übersteigen (Ausschluss der Höhe nach).
Auf Arbeitgeberseite sieht § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 vor, dass „Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 [EStG] darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind“ nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Die Bestimmung ist so zu lesen, dass auch freiwillige Abfertigungen, die auf Arbeitnehmerseite generell der Tarifbesteuerung gem. § 67 Abs 10 EStG unterliegen, dem Grunde nach Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG bleiben und daher auch hiefür das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG schlagend wird. Dies gilt auch für Sozialplanzahlungen (vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „SOZIALPLANZAHLUNGEN | Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug!“ vom 23.04.2020).
Anlassfall für das Gesetzesprüfungsverfahren vor dem VfGH
Anlässlich einer Betriebsprüfung bei einem unserer Mandanten (im Folgenden als „beschwerdeführende Partei“ bezeichnet) hatte die Finanzverwaltung festgestellt, dass im Rahmen von mit dem Betriebsrat abgeschlossenen Sozialplanvereinbarungen für die Jahre 2015 bis 2017 auch Einmalzahlungen anlässlich der Auflösung von Dienstverhältnissen an verschiedene von der zugrunde liegenden Betriebsänderung betroffene Mitarbeiter ausbezahlt wurden. Diese Zahlungen wurden steuerlich als Betriebsausgaben geltend gemacht. In Anwendung der eingangs geschilderten Gesetzesauslegung wurde der beschwerdeführenden Partei jedoch der Betriebsausgabenabzug versagt und die Abgabenbescheide entsprechend abgeändert.
Eine dagegen vorgebrachte Beschwerde wurde vom Bundesfinanzgericht (BFG) als unbegründet abgewiesen. Das Gericht hat seine Entscheidung u.a. damit begründet, dass der Verfassungsgerichtshof § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 in der Vergangenheit bereits geprüft und für verfassungskonform erkannt hätte.2 Dabei hat das Gericht jedoch außer Acht gelassen, dass die Besonderheiten von Sozialplänen im Rahmen der damaligen VfGH-Entscheidung überhaupt NICHT thematisiert worden waren. Eine Beschwerde gegen das BFG-Erkenntnis wurde daher als aussichtsreich angesehen und von ICON gemeinsam mit einer spezialisierten Anwaltskanzlei (Bruckmüller Rechtsanwälte) vorbereitet. Die von uns vertretene Rechtsansicht wurde zudem durch ein ergänzendes Gutachten renommierter Steuerexperten aus der Wissenschaft (Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel und Ass. Prof. Dr. Peter Bräumann) untermauert. Die beim Verfassungsgerichtshof eingebrachte Erkenntnisbeschwerde gem. Art 144 B-VG vom 14.9.2020 gegen die Entscheidung des BFG erklärte der VfGH für zulässig und nahm diese zum Anlass, ein Gesetzesprüfungsverfahren einzuleiten.
„Verfassungskonforme“ Interpretation des VwGH im Dezember 2020
Im Rahmen eines ähnlich gelagerten Verfahrens (ebenfalls betreffend Sozialplanzahlungen) hatte sich indes bereits der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit der Bestimmung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG auseinanderzusetzen. In seinem diesbezüglichen Erkenntnis vom 7.12.20203 hat der Gerichtshof die Rechtsansicht bestätigt, dass zum Tarif zu versteuernde freiwillige Abfertigungen (sowohl im Allgemeinen als auch solche aus Sozialplänen) dem Grunde nach sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG darstellen. In seinem Versuch, das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG verfassungskonform zu interpretieren, hat der VwGH jedoch zugleich für Recht erkannt, dass freiwillige Abfertigungen innerhalb der Grenzen des § 67 Abs 6 EStG stets als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (vgl die eingangs beschriebene Deckelung der begünstigten Bezüge gem. § 67 Abs 6 EStG). Dies gilt unabhängig davon, ob die Zahlungen bei den betreffenden Mitarbeitern mit 6% versteuert werden können oder nicht.
Im Ergebnis hat der VwGH freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter in den verschiedenen Abfertigungsregimen somit betriebsausgabenseitig (sprich auf Ebene des Arbeitgebers) gleichgestellt. Diese Auslegung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG gilt unmittelbar für alle Abgabepflichtigen und noch nicht veranlagten (oder wiederaufgenommenen) Veranlagungszeiträume.
Aufhebung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG wegen Verfassungswidrigkeit
Unbeschadet der zwischenzeitlichen Gesetzesinterpretation durch den VwGH erachtete der VfGH die eingebrachte Erkenntnisbeschwerde als zulässig und hat am 24.6.2021 beschlossen, die Gesetzesbestimmung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 von Amts wegen auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen.
In seinem nunmehrigen Erkenntnis vom 16.3.20224 hat sich der Verfassungsgerichtshof eingehend mit dem normierten Betriebsausgabenabzugsverbot für freiwillige Abfertigungen, die im Rahmen von Sozialplänen ausbezahlt werden (in Folge auch als Sozialplanzahlungen bzw. Sozialplanabfertigungen bezeichnet), auseinandergesetzt. Dazu ist zusammenfassend Folgendes festzuhalten:
Das objektive Nettoprinzip gebiete es als zentraler Bestandteil des Ertragsteuerrechts grundsätzlich, dass Steuerpflichtige die zur Erzielung ihres Einkommens aufgewendeten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abziehen dürfen. Ein Abgehen vom objektiven Nettoprinzip hält vor dem verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlungsgrundsatz nur dann stand, wenn es sachlich gerechtfertigt ist.5 Eine sachliche Rechtfertigung liegt unter anderem dann vor, wenn der Gesetzgeber mit einem Abzugsverbot andere als fiskalische Zwecke verfolgt, indem Anreize für eine Verhaltenslenkung gesetzt werden.
Solche Regelungen liegen grundsätzlich im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Der VfGH kann dem Gesetzgeber nur dann entgegentreten, wenn er hinsichtlich der eingesetzten Mittel die ihm von der Verfassung gesetzten Schranken überschreitet. Dies ist insb. dann der Fall, wenn er das dem Gleichheitssatz innewohnende Sachlichkeitsgebot verletzt, weil er sich beispielsweise zur Zielerreichung völlig ungeeigneter Mittel bedient oder wenn die vorgesehenen, an sich geeigneten Mittel zu einer sachlich nicht begründbaren Differenzierung führen.
Wie eingangs bereits geschildert, war es das Bestreben des Gesetzgebers, sog. „Golden Handshakes“ zu verteuern, um so die Freisetzung älterer Arbeitnehmer weniger attraktiv zu machen und deren Weiterbeschäftigung zu erreichen. Auch sollte unter Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekten die Vereinbarung freiwilliger Abfertigungen erschwert werden, in deren Genuss idR vorwiegend Führungskräfte kommen. Die Regelung sollte daher auch dazu beitragen, das Einkommensgefälle zwischen Führungskräften und den übrigen Arbeitnehmern zu verringern. Die Verfolgung derartiger Lenkungsziele erachtet der VfGH nicht von vornherein als unsachlich.
Da die restriktive einkommensteuerliche Regelung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG auch auf Sozialplanzahlungen Anwendung findet, sind die Voraussetzungen für als auch Sinn und Zweck derartiger Vereinbarungen näher zu beleuchten:
Eine Sozialplanvereinbarung bedingt u.a. eine „Betriebsänderung“ iSd § 109 Abs 1 Z 1 bis 6 ArbVG (worunter insb. die Einschränkung oder Stilllegung eines ganzen Betriebes oder Teilbetriebes zu verstehen ist), welche wesentliche Nachteile für alle oder erhebliche Teile der Arbeitnehmerschaft mit sich bringt. Sozialpläne zielen somit – vor dem Hintergrund der für das Unternehmen bestehenden wirtschaftlichen Notwendigkeit – darauf ab, die mit der Personalfreisetzung anlässlich von Betriebsänderungen eintretenden wirtschaftlichen Folgen und Nachteile für Arbeitnehmer sozial verträglich abzufedern.6 Sozialpläne dienen somit dem Schutz der wirtschaftlich Schwachen und verfolgen das Ziel, der Arbeitnehmerschaft bisher zugestandene Rechtspositionen zu erhalten bzw deren Verlust auszugleichen7 (streitvermeidender oder gar streitbeilegender Interessenausgleich zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer). Sozialplanabfertigungen unterscheiden sich daher in ihrer rechtlichen Gestaltung, Funktion und Zwecksetzung von individualvereinbarten Abfertigungen. Schon aus dieser Perspektive dürfte es dem Sachlichkeitsgebot widersprechen, Sozialplanabfertigungen dem Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG zu unterwerfen. Ferner scheint das mit dem Abzugsverbot verfolgte Ziel, die Auszahlung übermäßig hoher Abfertigungen unattraktiv zu machen, nicht geeignet, Funktion und Zwecksetzung von Sozialplanabfertigungen sachangemessen zu berücksichtigen.
Hinzu kommt, dass für Sozialpläne der Arbeitnehmerbegriff des § 36 ArbVG gilt. Demnach gehören gesetzliche Vertretungsorgane juristischer Personen und leitende Angestellte, denen maßgeblicher Einfluss auf die Führung des Betriebes zukommt, NICHT zu den Angestellten im Sinne dieser Bestimmung. Das Abzugsverbot dürfte im Fall von Sozialplanzahlungen daher regelmäßig nicht jene Abfertigungszahlungen betreffen, deren zugrunde gelegter Monatsbezug die dreifache monatliche Höchstbeitragsgrundlage überschreitet, sondern vielmehr jene Fälle, in denen die vorgegebene Dienstzeitstaffelung überschritten wird, um wirtschaftliche Nachteile sozial verträglich auszugleichen. Auch aus dieser Perspektive erscheint das Abzugsverbot nicht sachgerecht.
Hinsichtlich freiwilliger individualvereinbarter Abfertigungen mag der intendierte Lenkungseffekt nicht völlig ungeeignet erscheinen, die gewünschte Verhaltenslenkung zu bewirken. In Bezug auf Sozialplanzahlungen läuft dieser Lenkungseffekt hingegen ins Leere. Abfertigungen im Rahmen von Sozialplänen sind das Ergebnis eines Interessenausgleichs zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Deren vereinbarte Höhe ist einer Lenkung in aller Regel nicht zugänglich, da der für den Ausgleich der Nachteile erforderliche Betrag – sofern eine Einigung nicht erzielt werden kann – vor einer Schlichtungsstelle erzwingbar ist, ohne dass der Arbeitgeber auf diese Entscheidung Einfluss nehmen könnte. Vielmehr bestimmt also der Inhalt des (erzwingbaren) Sozialplans die Höhe der nichtabzugsfähigen Aufwendungen. Ein Abzugsverbot ist nach Ansicht des VfGH daher von vornherein nicht geeignet, der Vereinbarung besonders hoher Sozialplanabfertigungen entgegenzuwirken.
Für ältere Arbeitnehmer ordnet § 109 Abs 3 ArbVG zudem an, dass eine Auflösung des Dienstverhältnisses erst dann in Betracht zu ziehen ist, wenn im Rahmen des vorzunehmenden Interessenausgleichs eine Weiterbeschäftigung im Betrieb nicht in Frage kommt. Es ist für den VfGH daher nicht zu erkennen, inwiefern ein Abzugsverbot (und die damit verbundene Kostenbelastung) geeignet ist, einen Anreiz für eine Weiterbeschäftigung zu bewirken. Für den VfGH ergibt sich aus der arbeitsverfassungsrechtlichen Ausgangslage vielmehr, dass das Abzugsverbot in solchen Fällen mit dem Ziel eines Sozialplans, die Interessen älterer Arbeitnehmer zu schützen, unvereinbar ist. Auch dass die Vereinbarung einer Sozialplanabfertigung bei älteren Arbeitnehmern auf den Verzicht einer Kündigungsanfechtung abzielt, vermag nicht aufzuzeigen, dass das Abzugsverbot geeignet wäre, der Vereinbarung hoher Abfertigungen entgegenzuwirken. Im Übrigen merkt der VfGH an, dass Zahlungen für den Verzicht auf ein tatsächlich aussichtsreiches Kündigungsanfechtungsrecht nicht unter das Abzugsverbot fallen, wenn die Voraussetzungen für einen rechtswirksamen Sozialplan nicht vorliegen.
Der Verfassungsgerichtshof vermochte vor diesem Hintergrund NICHT zu erkennen, dass ein Abzugsverbot für Sozialplanabfertigungen geeignet wäre, Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte im Steuerrecht zu stärken. Vielmehr bewirkt das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG, dass die wesentlich ungleichen Sachverhalte einer individuell vereinbarten freiwilligen Abfertigung im Rahmen einer Arbeitgeberkündigung einerseits und Sozialplanabfertigungen im Zuge einer Betriebsänderung andererseits ohne sachlichen Grund gleich behandelt werden.
Der VfGH hat daher für Recht erkannt, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot für Sozialplanabfertigungen gegen den Gleichheitssatz gemäß Art 7 B-VG und Art 2 StGG verstößt, da die Regelung zu sachlich nicht begründbaren Differenzierungen führt.
Dieses Ergebnis lässt sich auch nicht durch eine verfassungskonforme Interpretation vermeiden, da der VwGH in seiner Entscheidung vom Dezember 2020 bereits klargestellt hatte, dass auch Sozialplanabfertigungen unter diese Vorschrift zu subsumieren sind. § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 wird daher mit Ablauf des 31.12.2022 ersatzlos aufgehoben. Die Aufhebung von § 20 Abs 1 Z 8 EStG durch das VfGH-Erkenntnis vom 16.3.2022 (G 228/2021-8) wurde zwischenzeitig auch bereits im Bundesgesetzblatt kundgemacht (BGBl I Nr. 56/2022 vom 13.4.2022).
FAZIT
Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 16.3.2022, G 228/2021-8, für Recht erkannt, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot für Sozialplanabfertigungen gleichheitswidrig ist und daher gegen die österreichische Bundesverfassung verstößt. Zur Herstellung eines verfassungskonformen Zustandes sah es das Höchstgericht als notwendig an, die gesamte Bestimmung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG idF AbgÄG 2014 aus dem Rechtsbestand zu entfernen. Demgemäß wären nach Rechtswirksamkeit der Aufhebung dieser Rechtsnorm wieder alle freiwilligen Abfertigungszahlungen einem Betriebsausgabenabzug zugänglich. Da die Aufhebung allerdings erst mit Ablauf des Jahres ausgesprochen wurde, gilt die neue Rechtslage erst ab 1.1.2023. Bis 31.12.2022 ist hingegen die derzeitige (verfassungswidrige) Regelung weiter anzuwenden.
Im Übrigen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, eine neue (verfassungskonforme) Regelung einzuführen. Ob es daher mit Jahreswechsel tatsächlich zu einer generellen Abzugsfähigkeit aller freiwilligen Abfertigungen kommen wird, bleibt abzuwarten. Selbstverständlich werden wir Sie über die weitere Rechtsentwicklung auf dem Laufenden halten.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser, die im Rahmen unserer Service Line "Tax Controversy" das gesamte Rechtsmittelverfahren bis hin zum Verfassungsgerichtshof betreut haben, gerne zur Verfügung!
1 Durchschnitt der letzten 12 Monate
2 VfSlg 19.933/2014.
3 VwGH 7.12.2020, Ro 2020/13/0013.
4 VfGH 16.03.2022, G228/2021-8.
5 VfSlg 8457/1978, 19.933/2014.
6 OGH 23.05.1997, 8 ObA 78/97x.
7 OGH 26.03.1997, 9 ObA 75/97b).
