RECHNUNGSLEGUNG | Stetigkeit und Einheitlichkeit nach UGB

Die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften finden sich in §§ 189 ff UGB. Die allgemeinen Grundsätze für Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss verlangen, dass die Bewertung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen hat, wobei die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beizubehalten sind (§ 201 Abs 2 Z 1 UGB). Nähere Details zu diesen allgemeinen Regelungen, die eine entsprechende Vergleichbarkeit von Abschlüssen gewährleisten sollen, finden sich in den Stellungnahmen KFS/RL 1 zum Einzelabschluss ("Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) und zur Berichterstattung bei Änderungen der Bewertungsmethoden (§ 237 Abs. 1 Z 1 i.V.m. § 201 Abs. 3 UGB") und KFS/RL 10 zum Konzernabschluss ("Zur einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss nach dem UGB") des ehemaligen Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision. Die beiden Stellungnahmen stammen aus dem Jahr 2015 und wurden kürzlich überarbeitet (gelten jedoch bis zur Veröffentlichung einer Neufassung unverändert weiter). Nachfolgend möchten wir Ihnen die wesentlichen Aspekte zum angesprochenen Stetigkeitsgrundsatz näherbringen:
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Dimensionen der Vergleichbarkeit

Das Regelwerk für die unternehmensrechtliche Rechnungslegung unterscheidet grundsätzlich zwei Formen der Beständigkeit:

• Stetigkeit (zeitliche bzw vertikale Stetigkeit): Hierbei geht es um den Vergleich im Zeitablauf über mehrere Jahre hinweg. Einmal angewendete Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB; § 251 Abs. 1 UGB) sowie die Form der Darstellung müssen beibehalten werden (§ 223 Abs. 1 UGB).
• Einheitlichkeit (sachliche bzw horizontale Stetigkeit): Diese fordert den Vergleich gleichartiger Sachverhalte innerhalb eines einzigen Abschlussjahres. Vergleichbare Sachverhalte (z. B. art- und funktionsähnliche Vermögensgegenstände unter ähnlichen Risikobedingungen) dürfen ohne sachlichen Grund nicht unterschiedlich behandelt werden. Dies gilt explizit auch für Posten wie Firmenwerte, Rückstellungen oder latente Steuern.

Das übergeordnete Ziel beider Grundsätze ist die Willkürfreiheit und Gewährleistung einer verlässlichen Datenbasis für die Adressaten des Abschlusses.
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Das Stetigkeitsgebot

Die Anforderungen an die Stetigkeit ziehen sich durch den gesamten Abschluss. Das Stetigkeitsgebot gilt nicht, wenn das "möglichst getreue Bild" dadurch beeinträchtigt wird (Verstoß gegen die Generalnorm, Wegfall der “going concern”-Prämisse) oder in begründeten Ausnahmefällen (§ 201 Abs. 3 UGB). Das Stetigkeitsgebot untergliedert sich wie folgt: 

• Darstellungsstetigkeit (§ 223 Abs. 1 UGB; § 250 Abs. 2 und § 251 Abs. 1 UGB): Die gewählte Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ist grundsätzlich beizubehalten. Dies umfasst auch die Struktur des Anhangs, den Anlagenspiegel, die Segmentberichterstattung und die Kapitalflussrechnung. Änderungen sind hingegen verpflichtend, wenn die Generalnorm (getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) dadurch besser erfüllt wird. Keine Pflicht zur Abweichung der Stetigkeit zur Generalnorm besteht, wenn die Darstellung durch Gesetz, Verordnung nach § 222 Abs. 3 UGB oder AFRAC-Stellungnahmen gestattet ist, aber die Generalnorm schlechter erfüllt ist oder Zweifel und Unsicherheit bei der Anwendung der genannten Generalnorm bestehen. 
• Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB; § 251 Abs 1 UGB): Sowohl echte Wahlrechte (wenn das Gesetz alternative Bewertungsmethoden zur Wahl stellt) als auch “unechte” Wahlrechte (wenn unbestimmte Gesetzesbegriffe eine Auslegung bzw Ermessensspielräume zulassen) unterliegen dem Stetigkeitsgebot. Ein vorübergehender Nullbestand eines Postens unterbricht die Stetigkeit nicht; erst bei einem mehrjährigen Fehlen kann bei Neuzugängen eine neue Entscheidung getroffen werden. Eine willkürliche Änderung der Auslegung oder Methoden ist unzulässig. Jede Änderung in der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode muss methodisch begründbar sein. Zu beachten gilt jedoch, dass eine Änderung von Rechen- oder Schätzwerten bei gleichbleibender Methode keine Methodenänderung darstellt und somit im Sinne der Stetigkeit zulässig ist (als Beispiel hierfür ist etwa der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung als methodenkonform anzusehen, wenn dies im Abschreibungsplan aufgrund der mathematischen Berechnung vorgesehen ist). 
• Konsolidierungsstetigkeit (§ 250 Abs. 3 UGB): Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Im Konzernabschluss müssen die einmal gewählten Konsolidierungsmethoden beibehalten werden. Dies schließt auch beispielsweise die stetige Abbildung von Anteilsauf- und abstockungen bei Tochterunternehmen entweder als Erwerbsvorgang (Veräußerungsvorgang) oder Kapitalvorgang ein. 
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Grenzen und Ausnahmen der Stetigkeit und Reichweite der Einheitlichkeit

​​​​​​​Grundsätzliche Ausnahmen von Stetigkeit und Einheitlichkeit 

Eine Abweichung vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist bei Vorliegen besonderer Umstände und unter Beachtung der Generalnorm (true and fair view) für die Aufstellung des Abschlusses zulässig (§ 201 Abs. 3 UGB).

Konkrete gesetzliche Einzelvorschriften (z. B. die Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminderung gemäß § 204 Abs. 2 UGB) gehen der Stetigkeit vor. Eine weitere Ausnahme für das Stetigkeits- bzw. Einheitlichkeitsgebot besteht immer im Vorrang der jeweils anzuwendenden Generalnorm, wenn dadurch ein besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE) bzw. Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) gegeben wird. 

Für sehr seltene Fälle wird in § 222 Abs. 3 UGB dem  Justizministerium im Einvernehmen mit dem Finanzministerium die Kompetenz eingeräumt, mithilfe einer Verordnung eine Rechnungslegungsvorschrift auszuhebeln, wenn dadurch ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird. Die Verordnung hat die Ausnahmefälle zu definieren und vorzugeben, in welcher Art und welchem Ausmaß von der Bestimmung abzuweichen ist, sowie die erforderlichen Anhangangaben zu regeln. 

Die folgende Auflistung verdeutlicht die Entscheidungslage bei potenziellen Abweichungen:

1. Wird die Generalnorm durch eine Änderung besser erfüllt, ist die Abweichung verpflichtend.

2. Wird sie gleich gut erfüllt und liegen besondere Umstände vor, ist eine Abweichung erlaubt, aber nicht zwingend.

3. Würde die Generalnorm schlechter erfüllt, ist eine Abweichung grundsätzlich unzulässig; insofern eine Abweichung gesetzlich erlaubt ist und ein Mindestniveau der Generalnorm eingehalten wird, jedoch zulässig. Beispielsweise bei der Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 209 UGB) oder bei der Vollabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung (§ 204 Abs. 1a UGB). 

Grundsätzliche Grenzen der Stetigkeit

Rechtliche Änderungen von Gesetzen, Verordnungen, Judikatur, AFRAC-Stellungnahmen sowie gravierende Änderungen der Unternehmens- oder Konzernstruktur oder bei technischen Umwälzungen, Sanierungen, Sortimentswechsel sind zulässige Gründe für Änderungen in der Stetigkeit, wenn dadurch eine bessere Erfüllung der Generalnorm (GoBs nach § 195 Satz 3 UGB oder VFE gemäß § 222 Abs 2 Satz 1 UGB) möglich ist. 

Insofern eine Abkehr von der Annahme der Unternehmensfortführung gemäß § 201 Abs 2. Z 2 UGB (going-concern Prämisse) besteht, sind spezielle Bewertungsvorschriften zu beachten und das Stetigkeitsgebot zu vernachlässigen. Ebenso bei der Korrektur von fehlerhaften Abschlüssen nach AFRAC 39 “Änderung von Abschlüssen und Lageberichten (UGB)” geht die Bereinigung und die Richtigkeit in der Darstellung des Abschlusses dem Stetigkeitsgebot vor. Keine Abweichung von der Stetigkeit ist bei gesamtwirtschaftlichen Entwicklungen im geringen Ausmaß, zur Ergebnissteuerung oder aufgrund von steuerlichen Änderungen ohne Relevanz auf die Generalnorm zulässig. 

Reichweite der Einheitlichkeit

Die Gründe für eine gleiche oder unterschiedliche Behandlung eines Sachverhalts im Abschluss sind  sorgfältig abzuwägen bei art- und funktionsgleichen Vermögensgegenständen und Schulden, die unterschiedlichen Nutzungs- und Risikobedingungen unterworfen sind, sowie bei art- oder funktionsverschiedenen Vermögensgegenständen und Schulden. Denn auch diese aufgrund von Art- oder Funktionsverschiedenheit oder unterschiedlichen Nutzungs- und Risikobedingungen getroffenen Entscheidungen zu Ansatz, Bewertung und Darstellung unterliegen dem Stetigkeitsgebot und dessen Grenzen und Ausnahmen (sie erweisen sich als fehlerhaft, keine going-concern Prämisse oder bei Änderungen von einschlägigen Änderungen von Gesetzen, Verordnungen oder AFRAC-Stellungnahmen). 

Reichweite der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im Konzern

Die Bilanzierung hat nach dem Recht des Mutterunternehmens (UGB) zu erfolgen. Dies bedeutet, dass Wahlrechte konzernweit einheitlich - unabhängig von Einzelabschlüssen - ausgeübt und gleiche Bewertungsmaßstäbe für vergleichbare Sachverhalte herangezogen werden müssen. Eine uneinheitliche Bewertung ist nur bei unterschiedlichen wirtschaftlichen Bedingungen (beispielsweise Pensionsverpflichtungen in verschiedenen Ländern) möglich. 
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Transparenz durch Anhangangaben

Abweichungen von der Stetigkeit müssen im (Konzern-)Anhang - als Teil des Abschlusses - angegeben und begründet werden. Dabei sind die betroffenen Posten zu nennen und die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen. Bei einer Änderung der Darstellung hat das Unternehmen zudem die Wahl: Entweder werden die Vorjahreszahlen an die neue Gliederung mit der Angabe und Erläuterung im Anhang angepasst oder es erfolgt keine Anpassung der Vorjahresbeträge und wird im Anhang explizit auf die mangelnde Vergleichbarkeit hingewiesen.

Im Konzernabschluss kann in Ausnahmefällen auf die Vereinheitlichung der Bewertung von Tochterunternehmen verzichtet werden oder überhaupt auf die Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss, wenn dies zu unverhältnismäßigen Kosten oder Verzögerungen führen würde – auch dies ist entsprechend im Konzernanhang zu begründen.
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Praxisbeispiel Finanzanlagen

Ein anschauliches Beispiel für das Zusammenspiel von Einheitlichkeit und Stetigkeit bietet das Abwertungswahlrecht bei Finanzanlagen gemäß § 204 Abs. 2 UGB: Hält ein Unternehmen eine Gruppe artgleicher Wertpapiere mit vergleichbaren Nutzungs- und Risikobedingungen, bildet dies eine einheitliche Bewertungsgruppe, für die das Abwertungswahlrecht einheitlich ausgeübt werden muss.​

Entscheidet sich das Unternehmen etwa, bei lediglich vorübergehender Wertminderung keine Abschreibung vorzunehmen, muss diese Entscheidung für alle Wertpapiere der Bewertungsgruppe und aufgrund des Stetigkeitsgebots auch für spätere Neuzugänge beibehalten werden. Nur wenn die gesamte Gruppe nicht mehr existiert – etwa weil alle Wertpapiere veräußert wurden – kann für künftig neu erworbene Finanzanlagen eine neue Bewertungsentscheidung unabhängig von der bisherigen Praxis getroffen werden.​

Kommt es hingegen zu einer voraussichtlich dauernden Wertminderung, greift die gesetzliche Abschreibungspflicht, die das Wahlrecht und zugleich die Stetigkeit durchbricht. In diesem Fall ist eine Abschreibung unabhängig von der vorherigen Entscheidung zwingend vorzunehmen und eine spätere Wertaufholung im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ebenfalls einheitlich zu behandeln.