KONZERNBESTEUERUNG | BFG zum Abzugsverbot niedrigbesteuerter Zinsen

Gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG dürfen Aufwendungen für “Zinsen” oder “Lizenzgebühren” iS § 99a Abs 1 Satz 2 und 3 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die nutzungsberechtigte Empfängerin (inländische Körperschaft iS § 1 Abs 2 Z 1 KStG oder vergleichbare ausländische Körperschaft) unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig ist oder unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters steht und die Zinsen bzw Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen (entweder aufgrund persönlicher oder sachlicher Befreiungen oder durch einen Steuersatz von unter 10 % oder “aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung” oder im Wege einer späteren Steuerrückerstattung). 

Diese durch die Abgabenänderungsgesetze 2014 eingeführten Regelungen sollen insbesondere verhindern, dass durch konzerninterne Transaktionen Gewinne in Niedrigsteuerländer verlagert werden. Über diesen Im Zuge des BEPS-Projekts vom österreichischen Steuergesetzgeber eingeschlagenen eigenen Weg und die damit von Anfang an verbundenen Zweifelsfragen hatten wir Sie bereits anläßlich der damaligen Gesetzwerdung informiert (vgl dazu unseren NEWS-Beitrag “AbgÄG 2014 | Abzugsverbot für niedrigbesteuerte Zinsen und Lizenzgebühren im Konzern” vom 17.7.2014).

Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesfinanzgericht

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass am 7.3.2025 formal zwei Erkenntnisse des BFG ergangen sind, welche jedoch dieselbe Beschwerdeführerin betreffen (die Entscheidung RV/7102685/2022 bezieht sich auf Zinsaufwendungen für die Jahre 2014 bis 2017, während RV/7103283/2023 den Zeitraum 2018 bis 2020 betrifft).

Sachverhalt

Beschwerdeführerin war eine inländische Kapitalgesellschaft (die ua Holding-Funktionen ausübt und als Gruppenträger fungiert), deren Alleingesellschafterin eine ertragsteuerlich intransparente Familienstiftung in Liechtenstein ist (auch “M-Gesellschaft” genannt). Beide Körperschaften sind für steuerliche Zwecke als verbundene Unternehmen anzusehen.

Ausgangspunkt war ein bereits im Jahr 2007 begründeter Darlehensvertrag, mit dem die M-Gesellschaft ursprünglich einer anderen ausländischen Tochtergesellschaft auf den Niederländischen Antillen einen Kredit iHv 260 Mio EUR zur Finanzierung einer Dividendenausschüttung sowie einer Kapitalrückzahlung gewährte, wovon ein Teilbetrag von 40 Mio EUR unverzinslich war bzw der Restbetrag von 220 Mio EUR zunächst einer Verzinsung von 5 % pa unterlag und ab 1.1.2010 eine Reduktion auf 2 % pa erfolgte.

Im Zuge von Umstrukturierungen kam es im Jahr 2014 schließlich zu einer Importverschmelzung der ausländischen Darlehensnehmerin auf die österreichische übernehmende Kapitalgesellschaft, wodurch ua auch das Konzerndarlehen in Höhe der noch offenen Verbindlichkeit auf die Beschwerdeführerin überging. Die in weiterer Folge seitens der übernehmenden österreichischen Gesellschaft zu tragenden Aufwandszinsen betrugen für die Jahre 2014 bis 2017 insgesamt rund 9,1 Mio EUR und für 2018 bis 2020 rund 3,1 Mio EUR, in Summe somit rund 12,2 Mio EUR.

Die M-Gesellschaft unterliegt nach lokalem Steuerrecht in Liechtenstein zwar grundsätzlich einer ordentlichen Besteuerung iHv 12,5 % (incl. der Zinserträge), wobei jedoch - im Falle positiver steuerlicher Ergebnisse - als besonderer Absetzposten eine fiktive Eigenkapitalverzinsung iHv 4 % des sog. modifizierten Eigenkapitals gewährt wird (gem. Art. 54 SteG) und dadurch das steuerliche Ergebnis bis auf Null reduziert werden kann (jedoch dadurch kein steuerlicher Verlust generiert wird) bzw diesfalls lediglich eine lokale Mindeststeuer ausgelöst wird. Die effektive Steuerbelastung war in allen Jahren stets unter 10 %. - Im Jahr 2018 befand sich die M-Gesellschaft allerdings überhaupt in einer Verlustsituation (dh auch ohne Berücksichtigung der fiktiven EK-Verzinsung, welche somit gar nicht zur Anwendung kam).

Im Zuge von Außenprüfungen für die Jahre 2014 bis 2017 sowie in weiterer Folge auch für 2018 bis 2020 wurde festgestellt, dass die geltend gemachten Zinsaufwendungen gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht abzugsfähig seien (insbesondere wegen der fiktiven Eigenkapitalverzinsung in Liechtenstein, welche für sämtliche Prüfungsjahre als schädliche Steuerermäßigung iS § 12 Abs 1 Z 10 lit c TS 3 KStG anzusehen sei). 

Gegen die BP-Bescheide wurden Beschwerden eingebracht und gleichzeitig das Unterbleiben von Beschwerdevorentscheidungen bzw die Direktvorlage an das Bundesfinanzgericht beantragt.

Entscheidungen des BFG

Im Ergebnis wurde den Beschwerden stattgegeben und der Betriebsausgabenabzug für die Darlehenszinsen in das niedrig besteuernde Konzernausland (Liechtenstein) für sämtliche Streitjahre zugelassen, dies jedoch mit unterschiedlichen Begründungen:

Zinsenabzugsfähigkeit nach innerstaatlicher Beurteilung 

Für das Jahr 2014 war § 12 Abs 1 Z 10 KStG idF AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13 ab 1.3.2014) anzuwenden: Als schädliches Tatbestandsmerkmal war in lit c TS 3 zunächst vorgesehen, dass die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft „aufgrund einer dafür vorgesehenen Steuerermäßigung“ zu einer tatsächlichen Steuerbelastung von unter 10 % führen. Das BFG legte diesen ursprünglichen Gesetzeswortlaut dahingehend aus, dass sich nur eine speziell für Zinsen oder Lizenzgebühren vorgesehene Steuerermäßigung als tatbestandsmäßig erweist, was im vorliegenden Rechtsmittelfall im fraglichen Zeitraum (noch) nicht der Fall war. Das BFG begründete dies damit, dass es andernfalls ja keiner Änderung des Gesetzestextes durch das 2. AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/105 ab 30.12.2014), mit dem das Wort „auch“ eingefügt wurde („aufgrund einer AUCH dafür vorgesehenen Steuerermäßigung“), bedurft hätte. Demgemäß sind nach Ansicht des BFG erst ab dem Jahr 2015 grundsätzlich auch Fälle mitumfasst, in denen auch für Zinsen und Lizenzgebühren schädliche Steuerermäßigungen bestehen.

Im Jahr 2018 war zwar bereits die geänderte restriktivere Rechtslage wirksam, jedoch befand sich die zinsenempfangende liechtensteinische Stiftung ohnehin - also ohne Berücksichtigung einer fiktiven Eigenkapitalverzinsung - in einer Verlustsituation (vgl dazu auch die diesbezüglichen Aussagen in den Körperschaftsteuerrichtlinien, insb. Rz 1266bk KStR). Für das BFG wurde daher diesfalls § 12 Abs 1 Z 10 KStG (idF 2. AbgÄG 2014) NICHT schlagend. Die in Liechtenstein sohin lediglich hypothetisch anwendbare Steuerermäßigung erwies sich daher nach Rechtsansicht des Gerichts als unbeachtlich, zumal die Zinsen im Empfängerstaat nicht tatsächlich von einer schädlichen Steuerbegünstigung profitierten. Demgemäß wurde für das Jahr 2018 der Abzug der fraglichen Zinsaufwendungen zur Gänze zugelassen.

Zinsenabzugsfähigkeit nach unionsrechtlicher Beurteilung

Für alle übrigen Jahre (2015 bis 2017 sowie 2019 bis 2020) (be)urteilte das BFG, dass zwar die nationale Vorschrift des § 12 Abs 1 Z 10 KStG idgF den Zinsenabzug grundsätzlich versagen würde, dieser jedoch aufgrund der - nicht nur in der Europäischen Union sondern gemäß EWR-Abkommen auch im Europäischen Wirtschaftsraum (wozu ua auch Liechtenstein gehört) - unmittelbar anwendbaren Niederlassungsfreiheit und der nach Rechtsansicht des BFG gegebenen faktischen Diskriminierung zwischen in- und auslandsansässigen Empfängern im vorliegenden Rechtsmittelfall dennoch vollumfänglich zu gewähren sei.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist § 12 Abs 1 Z 10 KStG grundsätzlich sowohl auf innerstaatliche wie auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden, sodass zwar keine offene Diskriminierung vorliege. Hingegen erkannte das BFG - mit Verweis auf div. Literaturmeinungen - das gegenständliche Abzugsverbot als versteckte (indirekte) Diskriminierung ausländischer (niedrigbesteuerter) konzernzugehöriger Körperschaften. Dies deshalb, weil die überwiegende Anzahl inländischer Sachverhalte faktisch nicht vom strittigen Tatbestand umfasst ist sondern faktisch nur bei “Outbound-Situationen” wirkt, wobei der sich aus der Norm resultierende Nachteil geeignet sei, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch österreichische Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgehalten werden, eine Tochtergesellschaft in einem „Niedrigsteuer-Mitgliedstaat“ zu haben, und die unterschiedliche Behandlung österreichischer Tochtergesellschaften je nach dem Ort des Sitzes ihrer Muttergesellschaft (Hoch- versus Niedrigsteuerland) geeignet ist, die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Muttergesellschaft zu beschränken. Zudem seien von der Norm allenfalls auch betroffene innerstaatliche Zahlungen an (steuerbefreite) gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Gesellschaften mit grenzüberschreitenden Zahlungen an gewinnorientierte ausländische Gesellschaften nicht vergleichbar.

Auch ist für das BFG keine Rechtfertigung für eine aus dem Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG resultierende Diskriminierung ersichtlich, zumal die strittige Norm - zusammengefasst und unter Berücksichtigung einschlägiger EuGH-Entscheidungen (insb. EuGH 20.1.2021, Lexel AB, C-484/19, sowie EuGH 4.10.2024, X BV, C-585/22) - nicht nur auf rein künstliche Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Gehalt anwendbar ist. Zudem ist das Abzugsverbot pauschal ausgestaltet, dh es erfasst nicht nur den fremdunüblichen Teil von Zinsen oder Lizenzgebühren und ist außerdem keine Möglichkeit eines Gegenbeweises vorgesehen. Auch die Vermeidung von Missbrauch scheidet als Rechtfertigungsgrund bei gebotener Verhältnismäßigkeitsprüfung aus, zumal das Abzugsverbot über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels der Missbrauchsbekämpfung tatsächlich notwendig wäre.

Im Sinne der gebotenen geltungserhaltenden Reduktion der innerstaatlichen Norm, wonach der nationale Besteuerungsanspruch so weit wie möglich zu gewährleisten ist und die Verdrängung durch unmittelbar anwendbares Unionsrecht nur insoweit zulässig ist, um einen unionsrechtskonformen Zustand herzustellen, ist laut BFG die Anwendbarkeit von § 12 Abs 1 Z 10 KStG auf missbräuchliche Fälle sowie auf Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, einzuschränken. Für den vorliegenden Fall, der weder als Missbrauch iS § 22 BAO (weil offensichtlich keine künstliche Struktur geschaffen wurde mit der Zielsetzung, österreichische Steuern zu umgehen) noch als fremdunüblich zu qualifizieren war, ließ das Bundesfinanzgericht somit den Zinsenabzug in voller Höhe zu.

Da im vorliegenden Rechtsmittelfall zur entscheidungsrelevanten Rechtsfrage der innerstaatlichen Anwendbarkeit sowie zur Unionsrechtswidrigkeit von § 12 Abs 1 Z 10 KStG bzw zur unionsrechtskonformen Einschränkung des Abzugsverbots für konzerninterne Zinsen und Lizenzgebühren noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt, wurde die Zulässigkeit einer ordentliche Revision bejaht. Zwischenzeitig wurden gegen beide BFG-Entscheidungen auch bereits entsprechende Amtsrevisionen der Finanzverwaltung beim VwGH eingebracht.