Eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG bietet den wesentlichen Vorteil, dass Gewinne und Verluste unterschiedlicher Körperschaften miteinander verrechnet und gemeinsam besteuert werden können. Wann aber ist eine solche steuerliche Unternehmensgruppe überhaupt möglich und sinnvoll? Und wann ist ein (allenfalls vorzeitiges) Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Mit diesen Fragen sollte man sich laufend, insbesondere aber vor Ablauf eines Wirtschaftsjahres, auseinandersetzen. In diesem Sinne möchten wir Ihnen auch heuer wieder die wesentlichen Aspekte zu dieser Thematik vor Augen führen.
Das österreichische Ertragsteuerrecht ist vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägt, wonach grundsätzlich jeder einzelne Steuerpflichtige mit seinem Einkommen der Besteuerung unterliegt. Die Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im Inland und ggfs auch im Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden, sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und laufenden Anpassung an die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen:
- Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die grundsätzliche Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung überhaupt sinnvoll ist?
- Bei bereits bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder und/oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist?
Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben und Sie in diesem Zusammenhang auch wiederum auf aktuelle und praxisrelevante Rechtsprechung zur Gruppenbesteuerung (und deren Berücksichtigung in den Richtlinien) hinweisen:
Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe?
Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:
- Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland 1); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten 2) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens)
- Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG) 3)
- Abzugsfähigkeit von Zinsen für Beteiligungskredite (ev. auch für konzernintern 4) erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe?) 5)
Die Aufnahme eines Gruppenmitglieds 6) ist allerdings nur möglich, wenn die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben ist 7).
Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der schriftliche bzw formularmäßige Gruppenantrag gem § 9 Abs 8 KStG (in welchem ua auch das Bestehen einer Steuerausgleichsregelung (Steuerumlagen) zu bestätigen ist) „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen einen Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2020). 8) Siehe dazu im Detail auch den Fachbeitrag: Was ist bei einem Gruppenantrag zu beachten?
Auch Auslandsgruppenmitglieder können in eine KöSt-Gruppe einbezogen und ihre steuerlichen Verluste temporär im Inland berücksichtigt werden. Die Teilnahme an einer Unternehmensgruppe ist jedoch ausschließlich mit Beteiligungen möglich, die mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenteilnehmern ausreichend finanziell verbunden sind (grds nur erste Auslandsebene). Zu beachten ist weiters, dass Auslandsgruppenmitglieder nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen, wobei entsprechende Abkommen mittlerweile bereits mit fast allen wesentlichen Staaten vereinbart wurden 9).
Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll oder geboten sein?
Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds geprüft werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation oder Insolvenz; vgl zu letzterem auch unseren Fachbeitrag: Endgültige Vermögensverluste bei Auslandsbeteiligungen?).
Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären.
In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken. Grundsätzlich gilt, dass die im Inland bloß temporär verwertbaren Auslandsverluste immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz oder Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt (Umkehreffekt).
Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe rückblickend tatsächlich sinnvoll war oder ob allenfalls eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG).
Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss.
Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen 10) 11)sowie auch in Liquidationsfällen. 12) 13)
Verlustrücktrag und COVID-19-Rücklage in der Gruppe
Durch die COVID-19-Beschränkungen wird es bei zahlreichen Unternehmen zu betrieblichen Verlusten im Corona-Jahr 2020 kommen. Um zu vermeiden, dass Unternehmen das (häufig noch sehr gute) Jahr 2019 noch voll versteuern müssen, wurde mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 (KonStG 2020) die Möglichkeit einer Verlustrückverrechnung geschaffen („Verlustrücktrag“ gem. § 124b Z 355 EStG bzw § 26c Z 76 KStG). Dadurch kommt es zu einer Ergebnisglättung über zumindest zwei Rechnungsperioden und soll die Liquidität der Unternehmen verbessert werden, indem es durch eine Verrechnung nicht ausgleichsfähiger betrieblicher Verluste 2020 iHv maximal 5 Mio EUR mit vorangegangenen Gewinnjahren zu einer zeitnahen Verringerung der Gewinnsteuern bzw Steuerrückzahlungen kommt. Im Gesetz wurde eine Verordnungsermächtigung für Regelungen vorgesehen, dass der Verlustrücktrag bereits vor der Veranlagung 2020 wirksam wird und damit die positiven Liquiditätseffekte früher bewirkt werden können.
Dies erfolgte mit der sog. „COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung“: Im Sinne einer raschen Liquidität wurde die Möglichkeit geschaffen, bereits im Rahmen der Veranlagung 2019 einen besonderen Abzugsposten („COVID-19-Rücklage“) im Ausmaß von bis zu 30 % (pauschal, ohne weiteren Nachweis) oder bis zu 60 % der betrieblichen Einkünfte 2019 (bei entsprechender Glaubhaftmachung der betrieblichen Verluste 2020) bilden zu können, wobei in jedem Fall die absolute gesetzliche Obergrenze von 5 Mio EUR zu beachten ist. Dies kann entweder im Zuge der Steuererklärung 2019 erfolgen (vorgezogener Verlustrücktrag) oder auch bereits VOR deren Einreichung, nämlich durch nachträgliche Herabsetzung der Steuervorauszahlungen 2019 (vorgezogene COVID-19-Rücklage). Über die Wirkungsweise und Optionsmöglichkeiten dieser Verordnung haben wir Sie bereits ausführlich informiert (vgl unseren NL-Beitrag CORONAVIRUS | Liquiditätsvorteile durch Verlustrücktrag! vom 1.10.2020).
COVID-19-Rücklage bei Unternehmensgruppen
Die Regelungen für den Verlustrücktrag gelten grundsätzlich auch für Körperschaften und Unternehmensgruppen (§ 26c Z 76 KStG), wobei die nähere Ausgestaltung für letztere ebenfalls der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung vorbehalten war:
Für Unternehmensgruppen darf ein Verlustrücktrag bzw eine COVID-19-Rücklage (vorgezogener Verlustrücktrag) nur vom Gruppenträger beantragt bzw gebildet werden, wobei hier das zusammengefasste Gruppenergebnis zugrunde zu legen ist. Auch die verordnete Deckelung in Höhe von 30 % bzw 60 % der Vorjahreseinkünfte bezieht sich auf das zusammengefasste Gruppenergebnis. Der insgesamt zulässige Höchstbetrag von 5 Mio EUR steht sowohl für den Gruppenträger als auch für jedes zugerechnete Gruppenmitglied zu (dh bei einer Unternehmensgruppe mit zwei Gruppenmitgliedern und einem Gruppenträger, ist ein Höchstbetrag von max EUR 15 Mio möglich).
Wie bei den einkommensteuerlichen Regelungen gibt es auch für KöSt-Subjekte das Wahlrecht, bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr entweder den Verlust 2020 oder 2021 rückzutragen, wobei Unternehmensgruppen hiebei auf das Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers abzustellen haben.
Verlustrücktrag bei Unternehmensgruppen
Soweit nicht der (voraussichtliche) Verlust des Jahres 2020 bereits im Rahmen der Veranlagung 2019 (im Wege der oa COVID-19-Rücklage) geltend gemacht wurde, kann der förmliche Verlustrücktrag im Rahmen der Veranlagung 2020 beantragt werden. Diesfalls kann der nunmehr bereits feststehende Verlust, der sich aus der Veranlagung der betrieblichen Einkünfte für 2020 ergibt, mit positiven Einkünften des Jahres 2019 und darüber hinaus unter bestimmten Voraussetzungen (bis max. 2 Mio EUR) auch mit positiven Einkünften des Jahres 2018 verrechnet werden. In jedem Fall ist jedoch die absolute Obergrenze von 5 Mio EUR zu beachten.
In der Verordnung finden sich lediglich bei den Regelungen zur COVID-19-Rücklage explizite Ausführungen zu Unternehmensgruppen, nicht hingegen zum Verlustrücktrag. Letzterer ist aber dennoch auch für Unternehmensgruppen möglich, was sich bereits aus der Gesetzesvorschrift ergibt.
Nachdem in einer Unternehmensgruppe dem Gruppenträger sämtliche Ergebnisse der Gruppenmitglieder zugerechnet werden, kommt auch für den Verlustrücktrag grundsätzlich nur der Gruppenträger in Betracht. Erst auf Ebene des Gruppenträgers wird ein Gruppenergebnis festgestellt. Der Verlustrücktrag ist – jeweils für den Gruppenträger selbst sowie für jedes einbezogene Gruppenmitglied - für 2019 mit höchstens EUR 5 Mio möglich, im Falle eines verbleibenden Restbetrages könnte dieser auf das vorangegangene Jahr 2018 mit höchstens EUR 2 Mio rückgetragen werden. Analog zur COVID-19-Rücklage kommt es zu einer Vervielfachung um die Anzahl der unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder zuzüglich des Gruppenträgers.
Unklar erscheint derzeit noch, wie sich Veränderungen einer Unternehmensgruppe (Auflösung bzw Neubildung einer Gruppe oder Änderungen in der Zusammensetzung) zum 31.12.2019 (bzw 31.12.2018) konkret auf den Verlustrücktrag auswirken.
Weitergehende Hinweise (aktuelle Rechtsprechung)
Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise:
1) Auslandsgruppenmitglied mit inländischen Einkünften
Nach der EuGH- und auch VwGH-Rechtsprechung sollte im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften ausländischer Gruppenmitglieder geboten sein (sog. „Sandwich-Strukturen“ etwa durch eine Betriebsstätte des ausländischen GM in AT; vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; siehe weiters auch Rz 1078 KStR).
2) Ermittlung Auslandsverluste
Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragsteuerrechts zu beachten (VwGH 16.9.2015, 2012/13/0042 bzw Rz 1082 KStR). Bei der erstmaligen Aufnahme eines Auslandsgruppenmitglieds bedarf es einer entsprechenden „Eröffnungsbilanz“ (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0253 bzw Rz 1081 KStR). Vergleiche zur einschlägigen VwGH-Rechtsprechung im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016).
3) Laufende TWA-Siebentel sind keine Vorgruppenverluste
Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach Klarstellung des Verwaltungsgerichtshofs keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG, sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024; siehe dazu in Detail auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.07.2017; sowie zuletzt auch BFG 24.1.2019, RV/7105674/2018; vgl nunmehr auch Rz 1071 KStR).
4) Vorliegen eines Konzernerwerbes
Der körperschaftsteuerrechtliche Konzernbegriff ist nach der Rechtsprechung des VwGH im gesellschaftsrechtlichen Sinne auszulegen, dh einheitliche Leitung und beherrschender Einfluss iS § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (vgl VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020 bzw bereits zuvor Rz 1125 bzw Rz 1266ae KStR). Die Auslegung des Konzernbegriffs ist einerseits für die alte Firmenwertabschreibung und andererseits auch für die Bestimmungen für Zinsen und Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG relevant (vgl Rz 1266ae KStR; siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag „KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel“ vom 13.07.2018).
Die für bis 28.2.2014 erfolgten Erwerbe bestimmter Gruppenmitglieder mögliche Firmenwertabschreibung sah vor, dass im Falle eines Konzernerwerbes keine Firmenwertabschreibung zustand. Dieser Ausschluss sollte sicherstellen, dass nicht durch Beteiligungsverschiebungen im Konzern künstlich Firmenwerte generiert werden. Allerdings geht die Firmenwertabschreibung auch dann verloren, wenn eine Beteiligung zwar zunächst „fremdbezogen“ angeschafft wurde, in weiterer Folge aber innerhalb der Unternehmensgruppe weiterveräußert worden ist. Der Begriff der „Anschaffung“ ist dabei nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher allein auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums iS § 24 BAO an (Entscheidung des VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0052; siehe dazu auch unseren NL-Beitrag BETEILIGUNGEN | Kein Konzernausschluss für Treuhanderwerbe! vom 21.4.2020).
Der VwGH hat im Erkenntnis vom 6.7.2020, Ro 2019/13/0018 nunmehr auch zur Frage eines sog. „aufgespaltenen“ Konzernerwerbs klargestellt, dass die Konzernausschlusstatbestände für den Fremdfinanzierungsabzug iS § 12 Abs 1 Z 9 KStG bzw auch für die auslaufende Firmenwertabschreibung iS § 9 Abs 7 KStG nur auf unerwünschte Gestaltungen iZm echten konzerninternen Beteiligungstransfers abzielen, NICHT hingegen auf (uU auch mehrfache) Beteiligungserwerbe von fremden Dritten, mit denen im Anschaffungszeitpunkt (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) kein Konzernverhältnis besteht. Siehe dazu ausführlich unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | VwGH contra BMF zum „aufgespaltenen Konzernerwerb“ vom 16.9.2020.
5) Fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe in der Gruppe
Nach zwischenzeitig erfolgter Klarstellung durch den VwGH ist das Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe (sog. „Konzernzinsschranke“, ursprünglich geregelt in § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr in § 12 Abs 1 Z 9 KStG) sehr wohl auch innerhalb einer KöSt-Gruppe zu beachten (vgl VwGH 28.2.2018, Ro 2016/15/0009).
Innerhalb der Gruppe stattfindende Gewinnausschüttungen sind ungeachtet der Ergebniszurechnung nach § 9 KStG weiterhin als Beteiligungserträge iSd § 10 KStG zu behandeln. Auch ein allfälliger Ergebnisabführungsvertrag führt zu keiner anderen Beurteilung. Demgemäß ist auch in der Gruppe der Zusammenhang zwischen steuerfreien Beteiligungserträgen und Zinsaufwendungen zu bejahen, sodass – aufgrund der Konzernzinsschranke – wiederum das allgemeine Abzugsverbot schlagend wird. Unter das Abzugsverbot von Fremdfinanzierungsaufwendungen fallen sowohl offene wie auch verdeckte Gewinnausschüttungen (BFG 3.3.2020, RV/7103011/2019).
6) Beteiligungsgemeinschaften nur noch auf Gruppenträger-Ebene
Die Einrichtung einer Beteiligungsgemeinschaft auf Ebene der Gruppenmitglieder ist bereits seit dem 1.7.2010 nicht mehr möglich. Für bestehende „Altfälle“ ist eine Auslauffrist bis zum 1.1.2021 vorgesehen, sodass dann noch immer bestehende Beteiligungsgemeinschaften, die sich nicht auf Ebene des Gruppenträgers befinden, als an diesem Tag als aufgelöst gelten. Beteiligungsgemeinschaften als Gruppenträger sind jedoch auch weiterhin zulässig.
7) Finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG
Zentrale Voraussetzung für die Anwendung der Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG ist die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds. Ein lediglich zivilrechtlich rückwirkender Anteilserwerb ist hiefür unbeachtlich (vgl BFG 26.3.2018, RV/4100066/2015, betr. Beteiligungserwerb mittels Abtretungsvertrag am zweiten Tag des Wirtschaftsjahres). Zur Frage von rückwirkenden Beteiligungswerben im Zuge von Umgründungen siehe Punkt 10).
8) Nachweis des Postversandes
Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der zuständigen Behörde trifft den Absender, wobei jedoch der bloße Beweis der Postaufgabe nicht ausreicht. Diesbezüglich wurde bereits mehrfach festgehalten, dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Eine entsprechende Versendung (zB „Einschreiben“) und die dazu notwendigen Nachweise über das Einlangen bei der Behörde (zB mittels Sendungsnachverfolgung der Post) müssen im Zweifel bewiesen bzw vorgelegt werden können (vgl BFG 4.2.2019, RV/7103612/2018; BFG 4.2.2019, RV/7103613/2018). Bei verspäteter Einreichung des Gruppenantrages kommt die Unternehmensgruppe nicht zustande, und zwar auch nicht für ein späteres Wirtschaftsjahr (vgl BFG 29.6.2017, RV/7102914/2013).
Kann der Steuerpflichtige jedoch mittels Sendungsverfolgung nachweisen, dass das Schriftstück bei der zuständigen Behörde zugestellt wurde, so steht ihm das Rechtsmittel des § 308 BAO (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) offen, wenn das Schriftstück am Postweg verloren gegangen ist. Der Steuerpflichtige muss jedoch gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag die versäumte Handlung nachholen (BFG 20.8.2020, RV 7100016/2020).
9) Beschränkung von Auslandsgruppenmitgliedern auf bestimmte Staaten
Seit 1.3.2014 dürfen ausländische Körperschaften bekanntlich nur noch dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem eine sog. „umfassende Amtshilfe“ vereinbart ist. Diese Einschränkung ist auch auf bereits vor der Gesetzesänderung bestehende Unternehmensgruppen anwendbar (Verfassungskonformität bestätigt durch VfGH 15.3.2017, E 134/2016). Die alljährlich aktualisierte BMF-Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe finden Sie hier: Umfassende Amtshilfe im Bereich der Steuern vom Einkommen (Stand 1.1.2020).
10) Gesamtrechtsnachfolge bei Umgründung von Gruppenmitgliedern
Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der gesamten Gruppe (vgl VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066). Im fortgesetzten Verfahren (BFG 2.1.2018, RV/7103554/2016) war nun die Frage zu entscheiden, ob durch eine entsprechende Umgründung die finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG übertragen wird. Nach Ansicht des VwGH ist für die Frage der finanziellen Verbindung der Verschmelzungsstichtag maßgeblich. Liegt ein unterjähriger Verschmelzungsstichtag vor, besteht demnach keine „finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres“. Eine Gruppenbildung ist diesfalls erst im darauffolgenden Jahr möglich (vgl VwGH 15.5.2019, 2018/13/0029).
11) Gruppeninterne Umstrukturierungen
Im gegenständlichen Fall brachte zunächst eine Tochtergesellschaft ihre Anteile an der Enkelgesellschaft in die Großmuttergesellschaft (= Gruppenträger) ein, sodann trat die Großmutter ihre Anteile an der Tochter an einen Gruppenfremden ab, was zum Ausscheiden der Tochter führte. Das BFG bestätigte, dass die Enkelgesellschaft trotz Ausscheidens der Tochtergesellschaft weiterhin in der Gruppe verbleiben konnte. Verkaufsvorbereitende gruppeninterne Umstrukturierungen im Umgründungswege können auch innerhalb der Dreijahresfrist dazu geeignet sein, eine Dreiergruppe nach Ausscheiden eines Gruppenmitglieds als Zweiergruppe fortzuführen. (vgl BFG 20.12.2019, RV/4100333/2018 (Revision anhängig); siehe dazu auch unseren NL-Beitrag GRUPPENBESTEUERUNG | Mindestdauer und gruppeninterne Umstrukturierung vom 12.3.2020).
12) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenträger
Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt (vgl zuletzt BFG 10.5.2019, RV/5101689/2017).
13) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenmitglied
Die Finanzverwaltung vertrat lange Zeit die Meinung, dass ein Gruppenmitglied (GM), welches in die Liquidation eintritt, selbst in der Gruppe verbleiben kann und lediglich mit dem betr. GM finanziell verbundene (darunter befindliche) weitere GM zwingend aus der Gruppe ausscheiden müssen. Demgemäß käme es auch noch zur Zurechnung des Ergebnisses des zu liquidierenden GM zum GT (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015 sowie Rz 1591a KStR). Dieser Ansicht hat der Verwaltungsgerichtshof eine Absage erteilt: Laut VwGH scheiden zu liquidierende GM (und nicht nur die mit ihm finanziell verbundenen weiteren GM) mit Konkurs- bzw Liquidationseröffnung aus der Unternehmensgruppe aus. Begründet wird dies damit, dass eine Verrechnung von Abwicklungsergebnissen nach § 19 KStG mit operativen Ergebnissen von GM oder GT dem Sinn und Zweck der Gruppenbesteuerung (nämlich Ausgleich von laufenden Gewinnen und Verlusten werbender Gesellschaften) entgegenstehe (vgl VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009). – Im Rahmen dieser Entscheidung hatte das Höchstgericht zudem befunden, dass „nicht getilgten Verbindlichkeiten“ sehr wohl zum Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 KStG gehören und demgemäß das Liquidationsergebnis nicht erhöhen; vgl zu diesem mehrjährigen Rechtsmittelverfahren auch bereits unseren NL-Beitrag „LIQUIDATIONSBESTEUERUNG | Ungetilgte Schulden als Liquidationsgewinn?“ vom 10.6.2016). Für die Praxis ist dieses VwGH-Erkenntnis insbesondere dahingehend von Bedeutung, dass fortan Liquidationsverluste von GM – mangels Zurechenbarkeit zum GT – nicht mehr verwertet werden können. Das BMF hat in Reaktion auf dieses VwGH-Erkenntnis entsprechende Anpassungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien vorgenommen (nähere Infos zu den diesbezüglichen Änderungen im KStR-WE 2019 finden sich in unserem NL-Beitrag KÖRPERSCHAFTEN | VwGH contra BMF zur Liquidationsbesteuerung vom 18.12.2019).
Was ist also zu tun?
Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist alljährlich vor Ablauf des Wirtschaftsjahres eine zeitgerechte Analyse dahingehend zu empfehlen, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen).
Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der Service Line "Corporate Tax" gerne zur Verfügung.
Die wesentlichen Aspekte zur Gruppenbesteuerung samt vielen Praxishinweisen zu dieser Thematik finden sich auch ausführlich in dem im LINDE-Verlag neu aufgelegten Buch „Die Kapitalgesellschaft in der Steuererklärung 2019“, an dem die Verfasser dieses NL-Beitrages maßgeblich als Autoren mitgewirkt haben.
Hinsichtlich unserer Fortbildungsveranstaltungen (Webinare) dürfen wir Sie gerne auf unseren "TaxAcademy-Kalender" verweisen.
