BILANZ(STEUER)RECHT | Aktuelles zu Rückstellungen

Steuerliche Rückstellungsberechnung

Gemäß § 9 EStG sind Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit dem steuerlichen “Teilwert” (definiert in § 6 Z 1 EStG) anzusetzen. Zudem wird für langfristige Rückstellungen (Laufzeit von über 12 Monaten) eine Abzinsung des Teilwerts mit einem Zinssatz von 3,5 % verlangt (§ 9 Abs 5 EStG).

Betreffend Vorsorgen für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder sieht § 14 EStG umfangreiche Detailregelungen betreffend Voraussetzungen, Basis und Bewertung vor. Insbesondere sind ertragsteuerlich folgende abweichende Vorgaben zu berücksichtigen: 

• Abfertigungsrückstellungen können im Ausmaß bis zu 45 % (bzw 60 % für Mitarbeiter ab Vollendung des 50. Lebensjahres) der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden (§ 14 Abs 1 bis 5 EStG; gemeint sind hier die sog. “Abfertigungen ALT” für vor 1.1.2003 begonnene Dienstverhältnisse, für die ein direkter arbeitsrechtlicher Anspruch der Dienstnehmer gegenüber dem Arbeitgeberunternehmen besteht und hiefür noch keine laufenden Beiträge an eine überbetriebliche Abfertigungskasse entrichtet wurden). Hinsichtlich weiterer steuerlicher Besonderheiten zu Abfertigungen siehe auch unseren NEWS-Beitrag “EINKOMMENSTEUER | Keine Rückstellung für Abfertigung von Vorständen” vom 2.4.2025.
• Pensionsrückstellungen sind nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (steuerlich: Teilwertverfahren), mit einem Rechnungszinsfuß von 6 %, zu berechnen (§ 14 Abs 6 EStG). Zudem ist das Deckungserfordernis durch Wertpapiere (iHv 50% der Vorjahresrückstellung) zu beachten (§ 14 Abs 7 EStG).
• Jubiläumsgeldrückstellungen sind - in Anlehnung an die Vorgaben zu Pensionsrückstellungen - grundsätzlich versicherungsmathematisch zu berechnen, wobei aber auch eine vereinfachte Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik zulässig ist (§ 14 Abs 12 EStG). 

Pauschalvorsorgen

Seit 1.1.2021 sind Pauschalrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 9 Abs 3 EStG auch steuerlich zulässig unter der Voraussetzung, dass sie unternehmensrechtlich nach den Regelungen in § 201 Abs 2 Z 7 UGB gebildet wurden.

Die Bewertung hat demgemäß auf Basis von bestmöglichen umsichtigen Schätzungen unter Berücksichtigung von statistischen Erfahrungswerten aus gleich gelagerten Sachverhalten zu erfolgen (zB Gewährleistungsfälle; siehe dazu auch Rz 3315 EStR; bzw unseren NEWS-Beitrag “KÖST | Abzinsung von Pauschalrückstellungen - das gilt es zu beachten!” vom 26.4.2023).

Aufwandsrückstellungen

Sog. “Aufwandsrückstellungen” sind Abgrenzungen von Aufwendungen, welche bereits abgelaufene Rechnungsperioden betreffen, wofür jedoch noch keine konkrete Verpflichtung gegenüber Dritten besteht (sondern lediglich eine “Verpflichtung gegenüber sich selbst”). Sie dürfen unternehmensrechtlich gebildet werden, soferne die in § 198 Abs 8 Z 2 UGB angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Sie sind daher insb. zu unterscheiden von bloßen Rücklagen (welche als allgemeine Zukunftsvorsorgen noch nicht das Eigenkapital schmälern würden). Typische Beispiele für Aufwandsrückstellungen sind:

• Unterlassene Instandhaltungen (IH-Rückstände)
• freiwillige Entsorgungsmaßnahmen,
• freiwillige Rekultivierungs- oder Umweltschutzmaßnahmen (ohne Verpflichtung nach außen)

§ 9 EStG sieht hingegen keine Aufwandsrückstellungen vor, sodass diese steuerlich nicht abzugsfähig sind.  

Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung im Unternehmens- und Steuerrecht ist der aus einer solchen Rückstellungsbildung resultierende Aufwand im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung (MWR) gänzlich zu neutralisieren. HINWEIS: Steuerlich können die betreffenden Aufwendungen in der G&V erst im Jahr der tatsächlichen Durchführung der Maßnahme (zB einer Großreparatur) als Betriebsausgaben geltend gemacht werden; unternehmensrechtlich wird im Durchführungsjahr hingegen der Verbrauch der Aufwandsrückstellung gebucht bzw ggfs nur der die Rückstellung übersteigende oder aufzulösende überhöhte Teil des Aufwands in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst, was wiederum zu entsprechenden Adaptierungen in der steuerlichen MWR führt.

Jubiläumsgeldrückstellungen 

In der Entscheidung des BFG vom 29.9.2025 (RV/5101398/2019) wurde festgestellt, dass aufgrund der zwingenden steuerlichen Sondervorschriften zur Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen die nach Unternehmensrecht berechnete Rückstellung unter Berücksichtigung eines Gehaltstrends für künftige Lohnsteigerungen für die Steuerbilanz NICHT maßgeblich ist: 

Der Rechtsmittelwerber hatte wie folgt argumentiert: Rückstellungen sind unternehmensrechtlich grundsätzlich mit dem (bestmöglich geschätzten) “Erfüllungsbetrag” anzusetzen; bei Jubiläumsgeldern bedeutet das, auch die voraussichtliche Entwicklung der Bezüge bis zum Fälligkeitszeitpunkt zu berücksichtigen. Die Gehaltssteigerung ist aber kein eigener Zinssatz bzw keine Aufzinsung, sondern Bestandteil der Bemessungsgrundlage (künftige Anspruchshöhe). Im Steuerrecht wird das Berechnungsverfahren bzw der Zinssatz gesetzlich normiert (Gegenwartswert, Zinssatz 6 %), hingegen keine Regelung zur Bemessungsgrundlage, sodass die unternehmensrechtlich ermittelte Basis auch steuerlich maßgeblich sei. Die versicherungsmathematisch fundierten Werte einschließlich Gehaltstrends seien somit auch steuerlich maßgeblich; der Teilwertabschlag von 10 % decke die Differenzen zum Gegenwartswertverfahren pauschal ab, ohne eine zusätzliche Kürzung des Trends zu rechtfertigen.

Demgegenüber führte das BFG aus, dass die spezialgesetzliche Regelung des § 14 Abs 12 iVm Abs 6 Z 2 und 3 EStG jede Änderung der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage – einschließlich Gehaltsänderungen und Indexanpassungen – als neue Zusage qualifiziere, die jeweils nur auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen ist. Damit sei das Gegenwartswertverfahren unter Ansatz eines Zinssatzes von 6 % zwingend vorgegeben; die antizipierte Berücksichtigung bloß erwarteter künftiger Gehaltssteigerungen sei hingegen ausdrücklich ausgeschlossen. Der in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) vorgesehene 10%‑Abschlag diene nach Ansicht des BFG ausschließlich dazu, aus Praktikabilitätsgründen die rechnerischen Differenzen zwischen Teilwert- und Gegenwartswertverfahren für bereits eingetretene Bezugsänderungen zu pauschalieren, nicht hingegen, um zusätzlich angesetzte prognostische Gehaltssteigerungen zu erfassen.

Gegen diese BFG-Entscheidung wurde eine Revision beim Verwaltungsgerichtshof (VwGH) eingebracht, sodass die Letztentscheidung durch das Höchstgericht abzuwarten ist. 

Kundenbindungsprogramme und Bonuspunkte

Kundenbindungsprogramme mit Bonuspunkten und Gutscheinen sind im Geschäftsalltag heutzutage weit verbreitet. Bilanzrechtlich stellt sich dabei die Frage, ob und zu welchem Zeitpunkt hieraus rückstellungsfähige Verpflichtungen entstehen: 

Diese Fragestellung war Gegenstand einer Entscheidung des BFG vom 10.10.2025 (RV/ 7104675/2020). Dem Verfahren lag ein Kundenbindungsprogramm zugrunde, bei welchem die Käufer Bonuspunkte sammelten, welche ab einer bestimmten Punkteanzahl in Gutscheine umgewandelt werden konnten. Diese Gutscheine waren wiederum bei Folgekäufen als Rabatt einlösbar.

Im konkreten Anlassfall bildete das Unternehmen Rückstellungen für zum Bilanzstichtag noch nicht eingelöste Gutscheine sowie für offene Bonuspunkte, wobei statistische Einlösungsraten, Verfallsfristen, Kulanzregelungen, statistische Ausfälle und das Kaufverhalten aktiver Kunden berücksichtigt wurden. 

Der Beschwerdeführer argumentierte, dass die Bonuspunkte bereits durch den getätigten Einkauf entstanden und daher die bereits realisierten Umsätze vorbelastet seien, da hiedurch künftige Preisnachlässe ausgelöst würden. Somit liege die wirtschaftliche Verursachung im Umsatzjahr und nicht erst bei der späteren Einlösung. 

Die Betriebsprüfung versagte jedoch die Rückstellungsbildung mit der Begründung, dass der damit verbundene Aufwand nicht bereits wirtschaftlich verursacht sei, sondern ausschließlich zukünftige Umsätze betreffe.

Nach Auffassung des BFG seien für künftige Aufwendungen aus Kundenbindungsprogrammen keine Rückstellungen zu bilden, sofern diese eindeutig zukünftigen Erträgen zuzurechnen sind. Diese Ansicht folge dem Realisationsprinzip und entspreche auch der Auffassung des VwGH, wonach Rückstellungen als Gewinnkorrektur nur dann zulässig sind, wenn bereits eine wirtschaftliche Verursachung vorliegt. Demnach seien Rückstellungen für noch nicht eingelöste Gutscheine oder offene Bonuspunkte steuerlich nicht anzuerkennen (Revision zulässig).