GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende!

Das österreichische Ertragsteuerrecht ist vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägt, wonach grundsätzlich jeder einzelne Steuerpflichtige mit seinem Einkommen der Besteuerung unterliegt. Die Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im Inland und ggfs auch im Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden, sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und laufenden Anpassung an die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen:

• Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die grundsätzliche Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung überhaupt sinnvoll ist?
• Bei bereits bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder und/oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist? 

Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben:

Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe 

Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fallkonstellationen zu überlegen: 

• Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland; temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens); 
• Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (insb. keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG);  
• Abzugsfähigkeit von Zinsen für Beteiligungskredite und deren bessere Verwertbarkeit insb. für Holdings; 

Hinsichtlich der als Gruppenträger (§ 9 Abs 3 KStG) in Frage kommenden Körperschaften sei darauf hingewiesen, dass ausländische EU/EWR-Obergesellschaften nicht zwingend über eine eingetragene inländische Zweigniederlassung verfügen müssen, sodass insoweit auch inländische “Schwesterngruppen” zulässig sind (VwGH 27.3.2024, Ro 2023/13/0018, entgegen dem Gesetzeswortlaut in § 9 Abs 3 TS 4 KStG; siehe im Detail unseren NL-Beitrag “GRUPPENBESTEUERUNG | Zulässigkeit der Bildung einer Schwestergruppe” vom 26.6.2024).

Die Aufnahme von Gruppenmitgliedern (§ 9 Abs 2 KStG) ist nur möglich, wenn die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben ist. Dafür ist eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an mehr als 50% des Kapitals und der Stimmrechte notwendig. 

Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der schriftliche bzw formularmäßige Gruppenantrag gem § 9 Abs 8 KStG (in welchem ua auch das Bestehen einer Steuerausgleichsregelung (Steuerumlagen) zu bestätigen ist) „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitglieds unterfertigt und binnen Einmonatsfrist beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2024). Bei der Übermittlung des Gruppenantrages ist darauf zu achten, dass die strengen Formalvorgaben eingehalten werden (siehe dazu im Detail bereits unseren NL-Beitrag “UNTERNEHMENSGRUPPE | Wie kann der Antrag eingebracht werden?” vom 26.4.2023). Ab 1.1.2025 wird eine elektronische Antragstellung über FinanzOnline möglich sein (§ 9 Abs 8 TS 5 KStG idF AbgÄG 2024).

Auch Auslandsgruppenmitglieder können in eine KöSt-Gruppe einbezogen und ihre steuerlichen Verluste temporär im Inland berücksichtigt werden. Die Teilnahme an einer Unternehmensgruppe ist jedoch ausschließlich mit Beteiligungen möglich, die mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenteilnehmern ausreichend finanziell verbunden sind (grds nur erste Auslandsebene). Zu beachten ist weiters, dass Auslandsgruppenmitglieder nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen, wobei entsprechende Abkommen mit fast allen wesentlichen Staaten vereinbart wurden.

(Vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern 

Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein zeitgerechtes Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds geprüft werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). Spiegelbildlich dazu sind aber auch spätere Zuschreibungen nach erfolgter Wertaufholung steuerneutral. Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch noch offene Restfünfzehntelbeträge aus einer Firmenwertabschreibung (§ 26c Z 47 KStG). 

Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass eine bisherige Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt (Umkehreffekt). 

Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung bereits im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation oder Insolvenz). 

Im Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken: Grundsätzlich gilt, dass die im Inland bloß temporär verwertbaren Auslandsverluste wiederum nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG sieht jedoch für tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Insolvenz oder Liquidation eines Auslandsgruppenmitglieds vor, dass der Nachversteuerungsbetrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung “zu kürzen” ist, und zwar bis maximal Null, sodass also darüber hinausgehende Beteiligungsverluste verloren sind; vgl zur diesbezüglichen Klarstellung durch VwGH 16.4.2024, Ro 2023/13/0003, unseren NL-Beitrag “GRUPPENBESTEUERUNG | VwGH zu Grenzen der Auslandsverlustverwertung!” vom 29.10.2024). 

Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe rückblickend tatsächlich sinnvoll war oder ob allenfalls eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG). 

Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Finanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss.

Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen sowie auch in Liquidationsfällen. 

Aktuelle Neuerungen bei der Gruppenbesteuerung

Das AbgÄG 2024 brachte einige wesentliche Gesetzesänderungen im Regime der Gruppenbesteuerung mit sich, welche hier nochmals im komprimierter Form aufgelistet seien:

• Grundsätzlich vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus Zeiten vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe dürfen NICHT verrechnet werden, soweit darin Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste aus Beteiligungen enthalten sind, die im Zeitpunkt der Abschreibung/Veräußerung bereits einer anderen Unternehmensgruppe angehört hatten (§ 9 Abs 6 Z 4a KStG). Diese Neuregelung gilt für Unternehmensgruppen, für die ein Gruppenantrag nach dem 3.5.2024 gestellt wurde. 
• § 9 Abs 6 Z 6 KStG sieht grundsätzlich eine temporäre Verrechenbarkeit von Auslandsverlusten ausländischer Gruppenmitglieder vor, die bisher zwingend war. Mit dem AbgÄG 2024 wurde ein diesbezügliches Wahlrecht eingeführt. Ab dem Veranlagungsjahr 2024 kann daher - ggfs zur Gänze - auf die Zurechnung des Verlustes eines nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds verzichtet werden (was insb. zur Vermeidung des Umrechnungsaufwandes  bei relativ niedrigen und/oder bloß kurzfristigen Auslandsverlusten zweckmäßig sein kann; weiters auch zur Hintanhaltung von Problemen iZm der globalen Mindestbesteuerung). 
• Weiters kann ein Gruppenantrag ab 1.1.2025 über FinanzOnline eingebracht werden, wenn dieser mit qualifizierten elektronischen Signaturen der gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften versehen ist (gemäß § 9 Abs 8 TS 5 KStG). 

An dieser Stelle möchten wir auch nochmals auf folgende aktuelle Publikationen zum Thema Gruppenbesteuerung hinweisen (NEWS-Beiträge und Fachaufsätze):

Gesetzesänderungen

• AbgÄG 2024 | Was ändert sich für Unternehmensgruppen iSd § 9 KStG?
   
• AbgÄG 2024 | Änderungen für Unternehmensgruppen

Aktuelle Rechtsprechung

• GRUPPENBESTEUERUNG | VwGH zu Grenzen der Auslandsverlustverwertung!
   
• GRUPPENBESTEUERUNG | Zulässigkeit der Bildung einer Schwestergruppe