PENSIONEN | VwGH klärt Besteuerungsrecht an Schweizer AHV-Renten

1. Überblick über das System der Schweizer Alters- und Hinterlassenenvorsorge

Um die steuerrechtliche Problematik zu verstehen, ist ein Blick auf das Schweizer Vorsorgesystem unerlässlich. Die Altersvorsorge in der Schweiz basiert auf dem sogenannten Drei-Säulen-Modell:

• 1. Säule: Die staatliche Vorsorge (AHV = Alters- und Hinterlassenenversicherung). Sie dient der Existenzsicherung und ist eine obligatorische Versicherung für alle Personen, die in der Schweiz wohnen oder erwerbstätig sind.

• 2. Säule: Die berufliche Vorsorge (BVG). Sie ist - bis zu gewissen Einkunftsgrenzen - ebenfalls obligatorisch, erfolgt aber im Regelfall über private Träger (zB. Pensionskassen) und soll die Fortführung des gewohnten Lebensstandards nach Rentenantritt ermöglichen.

• 3. Säule: Die private Vorsorge, die freiwillig erfolgt und in der Schweiz bis zu gewissen Beträgen die Steuerbemessungsgrundlage mindert.

Die in den vorliegenden Urteilen behandelte AHV (1. Säule) wird als staatliche Sozialversicherung betrieben. Die Finanzierung erfolgt maßgeblich durch Pflichtbeiträge, die sowohl auf Tätigkeiten im privatwirtschaftlichen Sektor als auch im öffentlichen Dienst entfallen können. Im Falle des Todes eines Versicherten gewährt die AHV zudem Hinterlassenenleistungen, wie etwa Witwen- oder Waisenrenten.

2. Sachverhalt der beiden VwGH-Entscheidungen

Die aktuellen Entscheidungen des VwGH gingen der Frage nach, welchem Staat das Besteuerungsrecht an diesen Renten zusteht, wenn der Empfänger in Österreich ansässig ist UND die AHV-Renten für eine frühere Tätigkeit im öffentlichen Dienst geleistet werden.

Die Entscheidung Ro 2022/15/0021 befasste sich mit einer nach Österreich zugezogenen Rentnerin. Sie erhielt im Jahr 2018 eine AHV-Rente aus ihrer früheren Tätigkeit im schweizerischen öffentlichen Dienst (Finanzverwaltung bzw. Spitalswesen).

Im Mittelpunkt der Entscheidung Ro 2023/15/0023 stand eine in Österreich ansässige Witwe, die nach dem Tod ihres Ehegatten im Jahr 2015 Leistungen aus der Schweiz bezog. Der verstorbene Ehegatte war während seiner Laufbahn in der Schweiz in zwei Bereichen tätig:

1. Zunächst als selbständiger Architekt und Verwaltungsrat bei privatwirtschaftlichen Arbeitgebern.

2. Ab 2006 als Therapeut in einem Pflegezentrum, das als öffentlich-rechtliche Interkommunale Anstalt geführt wurde.

Die Witwe erhielt von der AHV eine Nachzahlung der Witwenrente für mehrere Jahre. Diese Rente beruhte zu 67,65 % auf Beiträgen aus der privaten Tätigkeit und zu 32,35 % auf der Tätigkeit im öffentlichen Dienst. 

3. Die Position der Finanzverwaltung

Das österreichische Finanzamt  wollte die gesamten AHV-Bezüge in Österreich besteuern. Die Behörde stützte sich dabei auf eine Konsultationsvereinbarung zwischen Österreich und der Schweiz vom 7. April 2022. Darin waren die Verwaltungsbehörden übereingekommen, dass AHV-Renten generell unter die Auffangregelung des Art. 21 DBA-Schweiz fallen sollten und somit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Rentenempfängers (Österreich) zu besteuern seien – unabhängig davon, ob die Leistungsansprüche im privaten oder öffentlichen Dienst erworben wurden.

4. Lösung der beiden VwGH-Entscheidungen

Der VwGH wies die Revision der Finanzbehörden als unbegründet ab und bestätigte die Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts (BFG), welche die Konsultationsvereinbarung der Ministerien als rechtlich nicht bindend für Gerichte einstufte. Der VwGH stellte klar, dass zwischen Verwaltungsbehörden getroffene Vereinbarungen keine über die gesetzlichen Bestimmungen des DBA hinausgehenden Rechte oder Pflichten begründen können. Da die AHV-Renten eindeutig als „Ruhegehälter“ oder „ähnliche Vergütungen“ zu qualifizieren sind, sind sie entweder unter die Verteilungsnorm des Art. 18 (für frühere privatwirtschaftliche Tätigkeit) oder des Art 19 DBA-Schweiz (für frühere Tätigkeiten im öffentlichen Dienst) zu subsumieren. Für die Anwendung der Auffangnorm des Art. 21 DBA ("Andere Einkünfte") blieb somit kein Raum.

Die Lösung des VwGH sieht für AHV-Renten eine Aufteilung des Besteuerungsrechts vor, wenn die Rente auf gemischten Erwerbszeiten beruht:

1. Anteil aus privater Tätigkeit (Art. 18 DBA): Soweit die Rente auf einer früheren unselbständigen Arbeit im privaten Sektor beruht, kommt das Besteuerungsrecht ausschließlich Österreich als Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen zu.

2. Anteil aus öffentlicher Tätigkeit (Art. 19 DBA): Soweit die Rente für Dienste ausgezahlt wird, die gegenüber einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht wurden, gilt das Kassenstaatsprinzip. Hier kommt das Besteuerungsrecht der Schweiz zu. Österreich muss diese Anteile unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausnehmen (Art 23 Z 2 DBA Schweiz).

Ein entscheidender Aspekt des Urteils Ro 2023/15/0023 war zudem, dass diese Regeln auch für Witwenrenten gelten. Der VwGH vertrat die Ansicht, dass die Rechtsnachfolge den sachlichen Gehalt der Einkünfte nicht ändere und somit den Veranlassungszusammenhang zur früheren öffentlichen Tätigkeit des Verstorbenen nicht durchbricht. Die Witwenrente sei lediglich eine „abgewandelte Form des ursprünglichen Ruhegehalts“.

Der VwGH ging in der Urteilsbegründung auch ausdrücklich auf die Problematik ein, dass der Schweiz für die AHV-Renten aus dem öffentlichen Dienst zwar das Besteuerungsrecht zukommt, dieses allerdings nicht wahrgenommen wird (im Ergebnis eine “doppelte Nichtbesteuerung”). Der VwGH hielt fest, dass das aktuelle DBA mit der Schweiz keine Instrumente (wie Subject-to-tax-Klauseln) enthält, um eine solche doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern.