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UMSATZSTEUER | "Doppelerwerb" in Österreich - eine versteckte Gefahr?

Ein (fiktiver) innergemeinschaftlicher Erwerb in Österreich als Abgangsland einer Warenlieferung – ist das möglich? Diese Frage wurde von Praxis, Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur lange Zeit unterschiedlich beantwortet. Das EuGH-Urteil vom 7.7.2022 (C-696/20) schaffte nun endlich Klarheit. Welche Änderungen und Probleme sich dadurch ergeben und auf welche Fälle diese höchstgerichtliche Entscheidung in der Praxis wirklich Auswirkung hat, erfahren Sie im nachfolgenden Beitrag. 
 

Grundlegendes zum kumulativen Erwerb


Grundsätzlich gilt es einen innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß Art 3 Abs 8 BMR immer dort zu besteuern, wo sich der Liefergegenstand nach einer Lieferbewegung zwischen mindestens zwei EU-Mitgliedstaaten am Ende des Transports oder der Beförderung befindet. Für den Fall, dass der Erwerber gegenüber dem Lieferer mit der UID-Nummer eines anderen Mitgliedstaats aufgetreten ist, wird ein zusätzlicher Erwerb in diesem Mitgliedstaat (=Mitgliedstaat der UID-Nummer) bewirkt, solange der Erwerber die korrekte Besteuerung des Erwerbs im tatsächlichen Bestimmungsmitgliedstaat nicht nachweisen kann.

Wie beim innergemeinschaftlichen Warenverkehr typisch, muss es korrespondierend zum Erwerb immer eine (idealerweise steuerbefreite) innergemeinschaftliche Lieferung geben. Bei diesen innergemeinschaftlichen Lieferungen gilt es, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gem. Art 7 BMR zu überprüfen. Gefordert wird unter anderem die Erwerbsteuerbarkeit in einem anderen Mitgliedstaat sowie seit 2020 die Abgabe einer korrekten Zusammenfassenden Meldung (ZM). Können diese Voraussetzungen nicht erfüllt werden, liegt eine im Abgangsland steuerpflichtige Lieferung vor.

In der Praxis kommt es häufig zu Fällen, in denen eine Lieferung von Österreich in einen anderen EU-Mitgliedstaat erfolgt, ein österreichischer Erwerber jedoch mit seiner österreichischen UID-Nummer gegenüber dem Liefernden auftritt. Mangels ausländischer UID-Nummer wird der Liefernde diese Leistung zzgl 20 % österreichischer Umsatzsteuer abrechnen. In derartigen Konstellationen gilt es zu klären,

  • ob zusätzlich zum Erwerb im Bestimmungsland ein fiktiver Erwerb in Österreich bewirkt wird und, falls ja,
  • ob auf diesen Erwerb in Österreich das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht und
  • ob dem Erwerber das Recht auf Vorsteuerabzug aus der inländischen Umsatzsteuer zusteht.

Zur Beantwortung dieser Fragen ist es notwendig, einen Blick auf die bisherige Rechtsprechung sowie die diesbezüglichen Rechtsansichten der Finanzverwaltung zu werfen:
 

Entwicklung der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis​​​​​​


In der österreichischen Rechtsprechung bis zum Jahr 2020 (Einführung „Quickfixes“) herrschte zur obigen Fragestellung folgendes Meinungsbild:

Nach einschlägiger Rechtsprechung durch das Bundesfinanzgericht (BFG 2.6.2016, RV/2101553/201; 30.11.2017, RV/2101122/2016) konnte in derart gelagerten Fällen überhaupt kein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb in Österreich vorliegen. Diese Ansicht begründete das BFG mit dem Nichtvorliegen einer korrespondierenden innergemeinschaftlichen Lieferung. Laut BFG fehlte es dem Geschäft am grenzüberschreitenden Charakter, sodass auch kein (wenn auch nur fiktiver) Erwerb in Österreich vorliegen konnte.

Die österreichische Finanzverwaltung war diesbezüglich allerdings schon damals anderer Auffassung und nahm in derartigen Fällen einen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland an (Rz 3777 UStR).

Aus österreichischer Sicht blieb in diesen Fällen jedenfalls eine mit österreichischer Umsatzsteuer abgerechnete „gescheiterteinnergemeinschaftliche Lieferung übrig. Für diese Inlandslieferung wurde im Sinne der Rechtsprechung (BFG 12.7.2016, RV/2100822/2016; 2.6.2017, RV/2100490/2011; VwGH 19.12.2018, Ra 2017/15/0064) mit Verweis auf Art. 4 lit. b RL 2008/9/EG bzw. Art. 171 Abs. 3 lit. b MwStSySt-RL sowie unter Berufung auf eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung gemäß § 11 Abs. 14 UStG die (in Teilen der Literatur nicht unkritisch gesehene) Versagung des Vorsteuerabzugsrechts angenommen.

Im Zuge der Umsetzung der Quickfixes im Jahr 2020 und der damit einhergehenden Verschärfung der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen ergab sich neuerlich eine Änderung der obigen Rechtsauffassung. Das Vorliegen einer ausländischen UID-Nummer des Leistungsempfängers sowie die korrekte Meldung in der ZM stellen nunmehr materielle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung dar. Liegen diese nicht vor, wird die Umsatzsteuer des Abgangslandes gesetzlich geschuldet. Eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung (wie vor 2020 angenommen), konnte daher nicht mehr vorliegen und auch die Berufung auf Art. 4 lit. b RL 2008/9/EG war nicht mehr möglich. Nunmehr lag in diesen Fällen kein fiktiver Erwerb vor und stand auch das Vorsteuerabzugsrecht auf die steuerpflichtige Inlandslieferung grundsätzlich zu.

Aus der zwischenzeitigen Rechtsprechung durch das Bundesfinanzgericht kristallisierten sich allerdings neuerlich Tendenzen in Richtung Vorliegen eines fiktiven Erwerbes im Abgangsland heraus (BFG 19.5.2021, RV/2100149/2019; 24.11.2020, RV/2101256/2018). Demgegenüber widersprach der Verwaltungsgerichtshof dieser Ansicht Mitte 2022 abermals (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0002). Nahezu zeitgleich entschied der Europäische Gerichtshof zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt und hielt fest, dass sehr wohl ein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb im Abgangsland vorliegen kann (EuGH 7.7.2022, C-696/20). Damit bestätigte sich auch die langjährige Rechtsansicht der österreichischen Finanzverwaltung (Rz 3777 UStR). Daraufhin wurde im Oktober 2022 auch die Judikatur des VwGH sinngemäß angepasst (VwGH 19.10.2022, Ro 2021/15/0034).


Aktueller Stand


Nach derzeitigem Stand kann ein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb nach Art 3 Abs 8 BMR ohne Recht auf Vorsteuerabzug auch dann vorliegen, wenn dem Leistenden die UID-Nummer des Abgangslands mitgeteilt wurde. Insofern herrscht nunmehr Einigkeit zwischen österreichischer Finanzverwaltung und höchstgerichtlicher Rechtsprechung (EuGH und VwGH).

Weiterhin Diskussionsbedarf besteht allerdings hinsichtlich der Frage des Vorsteuerabzugsrechts auf die ausgewiesene Umsatzsteuer für eine solcherart „gescheiterte“ innergemeinschaftliche Lieferung. Bisher gibt es hierzu noch keine gefestigte höchstgerichtliche Entscheidung. Jedenfalls ist es aber unionsrechtlich bedenklich, wenn sowohl ein fiktiver Erwerb als auch zeitgleich eine steuerpflichtige Lieferung ohne Vorsteuerabzugsrecht vorlägen. Dies würde der ständigen Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer sowie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit widersprechen.
 

Einschlägige Praxisfälle


Für welche Fälle ist die oben dargelegte Rechtsauffassung nun wirklich relevant?

Klassischerweise davon betroffen sind Liefergeschäfte zwischen zwei Parteien, bei denen die Waren in ein anderes EU-Land versendet/befördert werden, der Leistungsempfänger allerdings nur über eine UID-Nummer des Abgangslandes oder zwar über eine andere UID-Nummer (möglicherweise nicht im Bestimmungsland) verfügt, aber mit der inländischen UID-Nummer auftritt. In solchen Fällen ist nunmehr von einem fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb im Abgangsland auszugehen.

Auch für Reihengeschäfte mit Zuordnung der bewegten Lieferung zum ersten Liefergeschäft (Transportverantwortung liegt beim 1. Unternehmer in der Kette) ist diese Regelung relevant. Um einem kumulativen Erwerb im Abgangsland im Rahmen von Reihengeschäften vorbeugen zu können, müsste die Transportverantwortung beim Zwischenhändler liegen und dieser von der Zuordnungsregelung gemäß § 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG Gebrauch machen. Sofern der Erwerber über andere gültige UID-Nummern verfügt, könnte dem Risiko eines kumulativen Erwerbs möglicherweise auch durch eine Gestaltung als Dreiecksgeschäft entgegengewirkt werden.

Problematisch ist in all diesen Fällen die nachträgliche Korrektur, sofern ein kumulativer Erwerb verwirklicht wird. Liegt zum Zeitpunkt der Lieferung keine gültige UID-Nummer des Bestimmungslandes vor, kann in diesem Zeitpunkt faktisch gar keine korrekte ZM abgegeben werden. Lieferanten sehen deshalb (zu Recht) regelmäßig die Steuerfreiheit ihrer Lieferung in Gefahr, rechnen ihre Leistung korrekterweise zzgl. Umsatzsteuer des Abgangslandes ab und weigern sich, nachträglich eine umfassende Rechnungskorrektur durchzuführen (vgl zu diesen Praxisproblemen auch unseren NL-Beitrag UMSATZSTEUER | Keine Rechnungskorrektur bei Dreiecksgeschäften!  vom 26.1.2023).
 

​​​​​​​FAZIT


​​​​​​​​​​​​​​Im Zuge der aktuellen Rechtsprechung von EuGH und VwGH wurde die Relevanz von kumulativen Erwerben erhöht. Die Gefahr einer fiktiven Erwerbsbesteuerung im Rahmen von Zukäufen sollte von international tätigen Unternehmen nicht unterschätzt werden. Nachträgliche Korrekturen zur Umgehung der Straferwerbsbesteuerung sind oft zeit- und kostenintensiv. Durch eine vorbeugende proaktive Gestaltung von Zukaufstrukturen lassen sich diese Risiken minimieren und mühsame Rückabwicklungen (zB durch nachträgliche Registrierungen) verhindern.

Sollten Sie Unterstützung bei der Überprüfung Ihrer Lieferstrukturen benötigen oder anderweitige Fragen zum angesprochenen Themenbereich haben, stehen Ihnen die Verfasser dieses Beitrages sowie auch die übrigen Mitarbeiterinnen der Service Line "Indirect Tax and Customs​​​​​​​" gerne zur Verfügung!