Mit dem Jahressteuergesetz 2018 wurde in Österreich – aufgrund von EU-Vorgaben - eine völlig neue Hinzurechnungsbesteuerung eingeführt. Die neuen Bestimmungen des § 10a KStG sehen vor, dass ab 1.1.2019 bestimmte „Passiveinkünfte“ von niedrigbesteuerten Auslandstochtergesellschaften auf Ebene der beherrschenden Obergesellschaft in Österreich hinzugerechnet und besteuert werden. In einer kürzlich veröffentlichen Verordnung wurden viele wichtige Details zur Anwendung des § 10a KStG näher geregelt.
Mit Einführung einer völlig neuen „Hinzurechnungsbesteuerung“ (international auch unter dem Begriff „Controlled Foreign Company Rule“ (CFC) bekannt) im österreichischen Körperschaftsteuerrecht hat der Gesetzgeber die Vorgaben der EU-Anti-Missbrauchs-Richtlinie (Art 7 und 8 der Anti Tax Avoidance Directive, kurz „ATAD“) umgesetzt.
Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem neuen § 10a KStG führt dazu, dass (auch noch nicht ausgeschüttete) niedrig besteuerte Passiveinkünfte einer ausländischen beherrschten Körperschaft oder Betriebsstätte (!) der inländischen beherrschenden Körperschaft zugerechnet werden und im Inland zu besteuern sind. Im Unterschied zur Rechtslage bis 31.12.2018 kommt es daher bei Anwendung des § 10a KStG zur unmittelbaren Besteuerung von im Ausland erwirtschafteten Einkünften, auch wenn diese noch gar nicht nach Österreich transferiert wurden. Über diese für Österreich völlig neuen Regelungen haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits im Herbst vorigen Jahres grundlegend informiert (vgl NL-Beitrag „JStG 2018 | Die neue Hinzurechnungsbesteuerung im KStG“ vom 19.9.2018).
Für die Klärung der Frage, ob die neue Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG im konkreten Einzelfall tatsächlich zur Anwendung kommt, kann in der Praxis das folgende Fallprüfungsschema hilfreich sein (Prüfreihenfolge der einzelnen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale):
Verordnung zur Hinzurechnungsbesteuerung
Am 25.1.2019 wurde die finale Fassung der Verordnung zu § 10a KStG im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Diese „Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels bei Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften (VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften“ – BGBl II Nr. 21/2019) enthält nähere Ausführungen zur Beurteilung und Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 10a KStG. In der nunmehr vorliegenden Endfassung wurden auch noch div. Anregungen aus dem vorangegangenen Begutachtungsverfahren berücksichtigt.
Die wesentlichen Eckpunkte der neuen Verordnung möchten wir Ihnen – in der Reihenfolge des obigen Fallprüfungsschemas - nachfolgend näher erläutern:
Beherrschung
„Beherrschung“ im Sinne des § 10a KStG liegt grundsätzlich vor, wenn die inländische beherrschende Körperschaft über mehr als 50% der Stimmrechte oder des Kapitals oder des Gewinnanspruchs an einer (somit beherrschten) ausländischen Körperschaft oder auch Betriebsstätte (!) verfügt. Die 50%-Grenze muss überschritten sein; beträgt die Beteiligung hingegen exakt 50%, so liegt noch keine Beherrschung iSd § 10a KStG vor.
Neben einer unmittelbaren Beteiligung sind aber auch mittelbare Beteiligungen über verbundene Unternehmen zu berücksichtigen. Als verbundene Unternehmen gelten in diesem Zusammenhang Beteiligungen in Form von Stimmrechten, Kapital oder Gewinnansprüchen von mindestens 25%. Beteiligungen unter 25% werden hingegen für die Frage der Beherrschung nicht mitgerechnet. Im Unterschied zur „durchzurechnenden“ Hinzurechnungsquote (siehe dazu später) wird die insgesamte Beherrschungsquote additiv ermittelt.
Über diese gesetzlichen Regelungen hinausgehende Aussagen zur Beherrschung finden sich in der Verordnung nicht.
Substanznachweis
Verfügt eine beherrschte Auslandskörperschaft über eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“, kommt § 10a KStG NICHT zur Anwendung. Die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit wird nach dem Gesetzeswortlaut anhand der Kriterien Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten gemessen.
Nach der Verordnung ist bei der Beurteilung auf das Gesamtbild der Verhältnisse unter Einbeziehung aller aktiven und passiven Einkünfte abzustellen. Dabei muss die Ausstattung (mit Personal, Räumlichkeiten etc) der ausländischen Körperschaft in einem angemessen wirtschaftlichen Verhältnis zu den behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten stehen.
Werden von der ausländischen Körperschaft/Betriebsstätte mehrere Tätigkeiten ausgeübt, ist die wirtschaftliche Tätigkeit nur dann „wesentlich“, wenn die Ausstattung zu mindestens einem Drittel für diese wirtschaftliche Tätigkeit eingesetzt werden UND ein Drittel der Gesamteinkünfte aus dieser Tätigkeit erzielt wird (kumulativ).
Die Verordnung enthält zudem eine demonstrative Auflistung von Tätigkeiten, die nach Ansicht des BMF keine wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten darstellen: Dies sind das bloße Halten von Beteiligungen und deren Veräußerung, das Durchleiten von Vermögenswerten sowie das Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern, für deren Herstellung die wesentlichen Aufwendungen nicht selbst getragen wurden.
Wie der geforderte „Substanznachweis“ konkret zu erbringen ist, wurde auch in der Verordnung nicht näher geregelt. Der Nachweis ist aber jedenfalls seitens der beherrschenden inländischen Körperschaft zu erbringen.
Passiveinkünfte
Liegt eine beherrschte Auslandskörperschaft vor, unterliegen deren Passiveinkünfte grundsätzlich der neuen Hinzurechnungsbesteuerung. Es werden also nicht alle Einkünfte der beherrschten Körperschaft zur Besteuerung in Österreich hinzugerechnet, sondern nur die passiven Einkünfte. Dazu ist in einem ersten Schritt das Einkommen der ausländischen Gesellschaft entsprechend § 10a KStG zu ermitteln, und zwar nach österreichischem Steuerrecht (EStG und KStG), dh es hat eine entsprechende Umrechnung zu erfolgen.
Dabei sind inländische (österreichische) Einkünfte der ausländischen Gesellschaft NICHT zu berücksichtigen, soweit diese in Österreich steuerpflichtig sind. Dies trifft zB auf Einkünfte aus unbeweglichen Vermögen und auf Betriebsstättenergebnisse zu, wofür das Besteuerungsrecht Österreich zukommt. Analog dazu sind auch entsprechende österreichische Steuern auf diese Einkünfte bei der späteren Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung nicht miteinzurechnen.
Im Zuge der Umrechnung ist insbesondere auch die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG sinngemäß anwendbar. Dabei wird die zu beurteilende ausländische CFC-Gesellschaft fiktiv so behandelt, als hätte sie ihren Sitz in Österreich. Für Beteiligungen der CFC-Gesellschaft gilt zwar grds die Fiktion als „internationale Schachtelbeteiligungen“, für deren Wertänderungen jedoch zwingend die Steuerneutralität und keine fiktive Optionsmöglichkeit zur Steuerwirksamkeit gelten dürfte (wie aus den Erläuterungen zum VO-Begutachtungsentwurf hervorgeht, eine klare Aussage in der Verordnung selbst jedoch fehlt). Bezüglich der Umrechnungsmodalitäten im Bereich der Beteiligungen gibt es also Unterschiede gegenüber der Gruppenbesteuerung (vgl zur teils abweichenden Vorgangsweise bei Auslandsgruppenmitgliedern Rz 1082a KStR!).
Im Rahmen der Ergebnisumrechnung auf österreichisches Steuerrecht ist bei der zu beurteilenden ausländischen CFC-Gesellschaft aber keine Hinzurechnung von Einkünften ausländischer Enkelgesellschaften vorzunehmen. Demgegenüber ist jedoch ein fiktiver Methodenwechsel für bereits erfolgte Ausschüttungen von Enkelgesellschaften sehr wohl zu beachten. Letzterenfalls wäre bei Ermittlung der Steuerbelastung auch eine fiktive Steuer auf den fiktiv angewendeten Methodenwechsel zu berücksichtigen.
Sind die Einkünfte umgerechnet, ist aus der Summe der gesamten Einkünfte der darin enthaltene Anteil der passiven Einkünfte zu ermitteln. Nach dem Gesetzestext sind die folgenden Einkünfte als „Passiveinkünfte“ definiert (§ 10a Abs 2 KStG):
- Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen;
- Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum;
- Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären;
- Einkünfte aus Finanzierungsleasing;
- Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und anderen finanziellen Tätigkeiten sowie
- Einkünfte aus sog. „Abrechnungsunternehmen“, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an verbundene Unternehmen verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen.
Diese Passiveinkünfte dürfen grundsätzlich nicht mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte betragen. Die Verordnung sieht dazu jedoch eine Art Korridorregelung vor (Toleranzregelung bzw erweiterter Beurteilungszeitraum): So ist zwar hinsichtlich der anteiligen passiven Einkünfte grundsätzlich jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen; wird die Drittelgrenze jedoch um nicht mehr als 25 % überschritten (dh Passiveinkünfte iHv max. 41,67 %) oder sind die aktiven Einkünfte negativ, so können in die Beurteilung die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre mit einbezogen werden. Eine Hinzurechnung unterbleibt diesfalls, wenn die gesamten Passiveinkünfte der letzten drei Jahre nicht mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte betragen. Die ausnahmsweise Dreijahresregelung kann auch dazu führen, dass - obwohl die neue Hinzurechnungsbesteuerung grds erst mit 1.1.2019 in Kraft getreten ist – auch bereits Jahre vor Inkrafttreten der Neuregelung in den Beurteilungszeitraum einzubeziehen sind.
Niedrigbesteuerung
„Niedrigbesteuerung“ einer beherrschten ausländischen Körperschaft liegt gemäß § 10a Abs 3 KStG dann vor, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5 % beträgt. Um die dafür maßgebliche Durchschnittsteuerbelastung zu ermitteln, wird die tatsächlich im Ausland entrichtete Steuer dem zuvor umgerechneten Einkommen der ausländischen Körperschaft gegenübergestellt. Ergibt diese Divisionsrechnung eine Steuerbelastung von nicht mehr als 12,5 %, so liegt eine schädliche Niedrigbesteuerung vor.
Nach der Verordnung sind dabei ausländische Steuern dann für die Ermittlung der „Niedrigbesteuerung“ relevant, wenn diese hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbar sind und das entsprechende Einkommen unmittelbar belasten (zB wäre auch die deutsche Gewerbesteuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen).
Sieht das ausländische Steuerrecht abweichende Regelungen im Bereich von Abschreibungsdauern, Bildung von Rückstellungen oder eine günstigere Verlustverrechnung vor, ist dies für die Berechnung der Durchschnittsteuerbelastung unschädlich und führt zu keiner Niedrigbesteuerung.
Eine weitere Spezialregelung enthält die Verordnung für Steuerrückerstattungen (in Anlehnung an § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG): Kann es innerhalb von neun Jahren zu einer Steuerrückerstattung bei der ausländischen Körperschaft kommen (zB in Malta), so gelten die erstattungsfähigen Steuern von vornherein als nicht tatsächlich entrichtet und dürfen daher die zu ermittelnde Durchschnittsteuerbelastung nicht erhöhen (kommt es hingegen in diesem Beobachtungszeitraum tatsächlich zu keiner Rückerstattung, so ist dies wiederum als rückwirkendes Ereignis iS § 295a BAO zu korrigieren).
Grundsätzlich ist bei der Niedrigbesteuerung immer auf die Durchschnittsteuerbelastung der ausländischen Gesellschaft abzustellen. Ergibt sich jedoch bei der Ergebnisumrechnung ein Verlust, so ist für Zwecke der Niedrigbesteuerung der ausländische Nominalsteuersatz heranzuziehen. Der nominelle ausländische Steuersatz ist weiters auch dann anzuwenden, wenn das ausländische Steuerrecht eine Besteuerung erst bei Ausschüttung an die Anteilseigentümer vorsieht (zB Estland).
Durchführung der Hinzurechnung
Sind schließlich alle oa Tatbestandsmerkmale des § 10a KStG erfüllt, kommt es zur Hinzurechnung bei der beherrschenden österreichischen Gesellschaft. Für das Ausmaß der Hinzurechnung sind die unmittelbare Beteiligung der beherrschenden Körperschaft sowie allfällige aliquote Beteiligungen, welche die beherrschende Körperschaft mittelbar über verbundene Körperschaften hält, maßgeblich (quotale Hinzurechnung).
Die Verordnung sieht auch vor, dass innerhalb der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte ein Ausgleich von positiven und negativen Passiveinkünften möglich ist (Verlustausgleich); ein Ausgleich mit Aktiveinkünften ist hingegen unzulässig. In der finalen Fassung der Verordnung ist noch eine Wartetastenregelung neu hinzugekommen: Übersteigen die negativen Passiveinkünfte die positiven Passiveinkünfte, kann der übersteigende Betrag in Folgejahren mit positiven Passiveinkünften verrechnet werden.
Die bei der österreichischen beherrschenden Gesellschaft hinzuzurechnenden Passiveinkünfte stellen Einkünfte aus Gewebebetrieb dar.
Methodenwechsel
Im neu geschaffenen § 10a KStG finden sich auch Änderungen zum bisher in § 10 Abs 4 bis 6 KStG aF geregelten „Methodenwechsel“ von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode für Ausschüttungen (siehe auch dazu bereits unseren NL-Beitrag „JStG 2018 | Die neue Hinzurechnungsbesteuerung im KStG“ vom 19.9.2018). Im Unterschied zur Hinzurechnungsbesteuerung stellt der Methodenwechsel auf bereits erfolgte Ausschüttungen ab, die aus Auslandsbeteiligungen ab mindestens 5 % lukriert werden (qualifizierte Portfoliobeteiligungen und internationale Schachtelbeteiligungen). Auch zur Anwendung des neuen bzw adaptierten Methodenwechsels enthält die neue VO-Passiveinkünfte diverse Detailregelungen und Auslegungen:
Der Methodenwechsel gemäß § 10a Abs 7 KStG kommt grundsätzlich zur Anwendung, wenn der unmittelbare Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Tochtergesellschaft in der Erzielung von Passiveinkünften liegt. Die Verordnung stellt klar, dass von einem passiven Unternehmensschwerpunkt dann auszugehen ist, wenn die passiven Einkünfte mehr als 50 % der Gesamteinkünfte betragen. Dabei zählen auch hier wiederum steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen zu den Gesamteinkünften.
Auch für die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes ist grundsätzlich eine Jahresbetrachtung anzustellen, allerdings kommt auch hier die bereits von der Hinzurechnungsbesteuerung bekannte Korridorregelung zur Anwendung: Überschreiten die Passiveinkünfte in einem Wirtschaftsjahr die 50 %-Grenze um nicht mehr als 25 % (dh Passiveinkünfte iHv max 62,5%), können wiederum die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre mit einbezogen werden (Dreijahresbetrachtung).
Neu in der finalen Fassung der Verordnung ist auch eine Sonderregelung für Aktivgesellschaften: Bei grundsätzlich eindeutiger Aktivität können ausnahmsweise auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz für die Beurteilung herangezogen werden, wenn nur aufgrund von besonderen Umständen (insbesondere Anlaufverluste oder Konjunktureinbrüche) die Passiveinkünfte überwiegen. Eine solche Aktivgesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass das Kapital und die Arbeitskräfte nachhaltig nahezu ausschließlich für Aktiveinkünfte eingesetzt werden.
Bei der Ausschüttung von Gewinnen aus mehreren Wirtschaftsjahren gelten Gewinne früherer Wirtschaftsjahre als zuerst ausgeschüttet (FIFO-Prinzip), außer die Gesellschaft kann eine andere Gewinnzuordnung glaubhaft machen. Dies wird insbesondere für ausgeschüttete Gewinnkomponenten von Bedeutung sein, welche in der Vergangenheit bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen sind (Vermeidung von Doppelbesteuerung!).
Eine weitere Neuheit in der finalen Verordnung ist gegenüber dem Begutachtungsentwurf eine nunmehr klare Regelung für Beteiligungsverkäufe: Wird eine internationale Schachtelbeteiligung veräußert, sind die Kriterien der Niedrigbesteuerung und des Unternehmensschwerpunktes anhand der letzten sieben Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung zu beurteilen, soferne nicht glaubhaft gemacht werden kann, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt.
FAZIT
Die nun in (ergänzter) Endfassung vorliegende Verordnung zu § 10a KStG ist zu begrüßen, regelt sie doch zahlreiche Detailfragen und gibt zweckdienliche Hinweise zur für Österreich gänzlich neuen Hinzurechnungsbesteuerung. Vom neuen Regelwerk sind aufgrund der definierten „Niedrigbesteuerung“ bis zu einer Steuerbelastung von 12,5 % nicht nur auch einige EU-Staaten im Fokus (zB Bulgarien, Irland, Ungarn, Zypern), sondern können aufgrund der Detailregelungen für „Passiveinkünfte“ – ungeachtet der sinngemäßen Anwendung von § 10 KStG im Beteiligungsbereich – ggfs auch Zwischenholdings und Gesellschaften mit gemischter Geschäftstätigkeit in prima vista Nichtniedrigsteuerländern betroffen sein. Die tatsächlichen Auswirkungen dieses gänzlich neuen Regelwerks auf die Besteuerungspraxis können derzeit freilich noch nicht abschließend beurteilt werden. Es empfiehlt sich aber jedenfalls eine zeitgerechte und detaillierte Analyse der von diesen Gesetzesänderungen ab 1.1.2019 betroffenen Beteiligungsstrukturen.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser natürlich gerne zur Verfügung!
