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KONZERNRECHNUNGSLEGUNG | Kapitalkonsolidierung nach UGB (AFRAC 33)

13.04.2019

Bereits für Ende des Jahres 2018 angekündigt, ist die Endfassung der AFRAC-Stellungnahme 33 „Kapitalkonsolidierung (UGB)“ schließlich im März 2019 veröffentlicht worden. Im nachfolgenden Beitrag möchten wir noch auf die wesentlichen Änderungen zwischen dem bereits erläuterten Entwurf vom November 2018 und der nunmehrigen Endfassung vom März 2019 eingehen und nochmals einige wichtige Klarstellungen daraus festhalten.

Die nunmehr final vorliegende AFRAC-Stellungnahme 33 betreffend „Die Kapitalkonsolidierung nach §§ 254, 259 und 261 UGB“ (kurz „Kapitalkonsolidierung (UGB)“) thematisiert Zweifelsfragen hinsichtlich der Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss nach UGB, der Bilanzierung von Anteilen anderer Gesellschafter und eines aktiven bzw passiven Unterschiedsbetrages.

Insbesondere wird der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens, die Erst-, Folge- und Endkonsolidierung von Tochterunternehmen sowie die Übergangskonsolidierung und die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern konkretisiert.

Die Kerninhalte der AFRAC-Stellungnahme 33 auf Basis der Entwurfsfassung vom November 2018 haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „KONZERNRECHNUNGSLEGUNG | Kapitalkonsolidierung nach UGB“ vom 14.12.2018 vorgestellt. Folgende wesentliche Änderungen haben sich ergeben:

Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung

Wie bereits im Entwurf, wird nun auch in der veröffentlichten Endfassung festgehalten, dass folgende Möglichkeiten für den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung gewählt werden können: Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens, des erstmaligen Einbeziehens in den Konzernabschluss oder zu jenem Zeitpunkt, in dem das Unternehmen zum Tochterunternehmen wurde.

Beim Erwerb von Anteilen am Tochterunternehmen während des letzten Geschäftsjahres können vereinfachend die Wertverhältnisse zum Ende des Konzerngeschäftsjahres herangezogen werden. Anders bei länger zurückliegenden Erwerben, hier sind die bestehenden Wertverhältnisse zum Beginn des Konzerngeschäftsjahres heranzuziehen.

Beim stufenweisen Anteilserwerb ist die Neubewertung des Reinvermögens für die Kapitalaufrechnung gesondert für jeden erworbenen Teil durchzuführen.

In der finalen Stellungnahme wurde die Empfehlung ergänzt, dass bei Anteilen an Tochterunternehmen, die als Finanzinstrumente zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert wurden, für die Kapitalaufrechnung der Zeitpunkt, an dem das Unternehmen zum Tochterunternehmen geworden ist oder vereinfachend der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss herangezogen werden soll. Da die Ergebnisse und Wertänderungen zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs und dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen zum Tochterunternehmen wurde, nicht sinnvoll erhoben werden können, wird von der Kapitalaufrechnung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile abgeraten.

Behandlung verbleibender Unterschiedsbeträge

Ein positiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wird als Geschäfts- oder Firmenwert (immaterieller Vermögensgegenstand) ausgewiesen. Bei der Neugründung eines Tochterunternehmens übersteigen die Anschaffungskosten das Eigenkapital des Tochterunternehmens um die Anschaffungsnebenkosten. Es liegt aber mangels (Teil-)Betrieb des neugegründeten Tochterunternehmens kein Geschäfts- oder Firmenwert vor. Die konzerninterne Gründung ist als konzerninterner Geschäftsfall anzusehen und der Unterschiedsbetrag als Aufwand zu erfassen.

Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen

Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen, die keinen Einfluss auf den Status als Tochterunternehmen haben, können als Erwerbs- bzw Veräußerungsvorgang oder als Kapitalvorgang dargestellt werden. Die gewählte Methode ist im Konzernabschluss für alle derartigen Fälle einheitlich anzuwenden.

Wenn andere Gesellschafter eine Option haben, ihre Anteile zu verkaufen, liegt für den Konzernabschluss eine Zahlungsverpflichtung vor (Rückstellung iHd Ausübungspreises), da die Vermögensgegenstände und Schulden bereits im Konzernabschluss abgebildet werden und somit bei Ausübung der Option nur eine Veränderung im Eigenkapital die Folge ist. Bei Rückbeteiligungen von Tochterunternehmen an Mutterunternehmen ist nicht der anteilige, sondern der gesamte Nennbetrag oder rechnerische Wert offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen.

Kaufpreisanpassungsklauseln

Ergänzend zum Entwurf der Stellungnahme wurde hinsichtlich Kaufpreisanpassungsklauseln klargestellt, dass - sofern Zahlungen nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt oder zu späteren Abschlussstichtagen wahrscheinlich sind - gemäß § 198 Abs 8 Z 1 UGB eine Rückstellung für die ungewisse Verbindlichkeit zu bilden und bei der Kapitalaufrechnung zu berücksichtigen ist. Zusätzliche Erhöhungen der Rückstellung bzw Zahlungen des Käufers, für welche keine Rückstellung gebildet wurde, sind als nachträgliche Anschaffungskosten entsprechend § 203 Abs 2 Satz 2 UGB zu erfassen. Minderungen bzw Zahlungen des Verkäufers sind als Anschaffungskostenminderungen iSv § 203 Abs 2 Satz 3 UGB zu erfassen.

Begrenzung des anteiligen Eigenkapitals mit den Anschaffungskosten

Weiters wurde in der Stellungnahme nunmehr festgehalten, dass sich die Begrenzung des anteiligen Eigenkapitals mit den Anschaffungskosten auf das Eigenkapital in der Neubewertungsbilanz samt zu berücksichtigende latente Steuern bezieht. Aufwertungen sind insoweit vorzunehmen, als das die Aufwertung unter Berücksichtigung der latenten Steuerschuld ein Eigenkapital ergibt, welches die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens nicht übersteigt.

Erstmalige Anwendung der AFRAC-Stellungnahme

Die im März 2019 in der Endfassung veröffentlichte Stellungnahme ist bereits auf Erst-, Folge- und Endkonsolidierungen in Konzernabschlüssen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

In einem unserer nächsten Newsletterbeiträge werden wir die Ausführungen zu den Anhangangaben in der finalen AFRAC-Stellungnahme 33 näher beleuchten.

Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen ExpertInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams natürlich gerne zur Verfügung!

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