„Entnahmen“ des GmbH-Gesellschafters über das Verrechnungskonto sind grundsätzlich nur dann als (der KESt unterliegende) verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, wenn der Gesellschafter hinsichtlich des damit einhergehenden Rückforderungsanspruches keine hinreichende Bonität aufweist und die zu aktivierende Forderung sohin nicht werthaltig bzw nicht durchsetzbar ist. Im Rahmen der einschlägigen VwGH-Rechtsprechung zu dieser Thematik kam nunmehr eine weitere interessante Entscheidung hinzu, aus der abzuleiten ist, dass im Zuge der Bonitätsprüfung sehr wohl auch der Wert der Beteiligung an seiner kreditgewährenden GmbH zu berücksichtigen ist.
Offene Gewinnausschüttungen des Bilanzgewinns einer GmbH an ihre Gesellschafter (natürliche Personen) unterliegen bekanntlich der Kapitalertragsteuer (KESt iHv 27,5 %). Soferne Gesellschafter(-Geschäftsführer) ihren „privaten“ Liquiditätsbedarf mittels (vorübergehender) „Entnahmen“ aus der Gesellschaft bedienen, entsteht dadurch aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ein zwingender Rückforderungsanspruch (vgl verbotene Einlagenrückgewähr iS § 82 GmbHG), sodass auf dem Verrechnungskonto eine entsprechende Forderung der Gesellschaft an den finanzierten Gesellschafter zu aktivieren ist (Aktivtausch). Für derartige Verrechnungsforderungen der GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern fällt – bei Fremdüblichkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung - grundsätzlich keine Kapitalertragsteuer an.
Insbesondere aufgrund der KESt-Thematik stellen derartige (Rück-)Forderungen auf Gesellschafter-Verrechnungskonten im Zuge von Außenprüfungen zusehends einen Prüfungsschwerpunkt dar und führt deren steuerliche Würdigung häufig zu Auffassungsunterschieden zwischen Betriebsprüfern und Abgabepflichtigen. Während die Betriebsprüfung im Zweifelsfalle eine „verdeckte Ausschüttung“ iS § 8 Abs 2 KStG unterstellt (und ggfs die daraus resultierende 27,5 % KESt mittels Haftungsbescheid der Gesellschaft vorschreibt), verneinen die Steuerpflichtigen dies mit dem Verweis auf die eben bestehende Rückzahlungsverpflichtung.
Über die gegenständliche Problematik bzw die wesentlichen Aspekte haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits früher informiert (vgl etwa unseren NL-Beitrag „GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN | Verrechnungskonten als vGA?“ vom 12.3.2015). Zu diesem Themenkomplex liegt auch bereits eine einschlägige Rechtsprechung vor, deren Kernaussagen zwischenzeitig auch in die Körperschaftsteuerrichtlinien Eingang gefunden haben: Wesentlich für die Frage, inwieweit Aktivposten auf Gesellschafter-Verrechnungskonten steuerlich als „verdeckte Ausschüttung“ zu qualifizieren sind, ist die Fremdüblichkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (Laufzeit, Verzinsung, Rückzahlungsmodalitäten etc), die Bonität des finanzierten Gesellschafters (Einkommen, Vermögen, Verpflichtungen) bzw die gewährten Sicherheiten (vgl zu den diesbezüglich gebotenen Prüfschritten im Detail Rz 969 KStR).
Aktuelle Rechtsprechung zu Gesellschafter-Verrechnungskonten
Allgemeines
Für die Frage, ob Entnahmen des GmbH-Gesellschafters über das Verrechnungskonto als verdeckte Ausschüttung (vA) eingestuft werden können, kommt der Bonität des Gesellschafters eine zentrale Bedeutung zu. Ist der Gesellschafter in der Lage, seine Verbindlichkeiten gegenüber seiner GmbH vereinbarungs- bzw termingemäß zu erfüllen, so ist idR KEINE vA zu unterstellen.
Aus einer aktuellen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes geht hervor, dass im Rahmen der gebotenen Bonitätsprüfung neben den sonstigen Einkommens- und Vermögenskomponenten grundsätzlich auch der Wert der Beteiligung an der GmbH, die dem Gesellschafter Kredit gewährt (hat), in gebührender Weise zu berücksichtigen ist:
VwGH 23.1.2019, Ra 2018/13/0007
Sachverhalt und Rechtsmittelverfahren
Eine in der Unternehmensberatung tätige GmbH (in die im Jahr 2008 das vormalige Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers eingebracht worden war und in der Einbringungsbilanz ua auf Basis eines Verkehrswertgutachtens ein – vom Finanzamt anerkannter – „Firmenwert“ iHv 210 TEUR ausgewiesen war) gewährte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer in weiterer Folge einen verzinslichen Kontokorrentkredit (Kreditrahmen zunächst 300 TEUR bis 2017, im Jahr 2010 Erhöhung auf 500 TEUR und Laufzeitverlängerung bis 2020). Der daraus resultierende Forderungsaufbau auf dem „Verrechnungskonto Gesellschafter“ wurde im Zuge einer Außenprüfung im Jahr 2012 als „verdeckte Ausschüttung“ qualifiziert und der Gesellschaft für die betreffenden Jahre mittels Haftungsbescheiden die Kapitalertragsteuer vorgeschrieben.
Die sohin beanspruchte GmbH wendete im Rechtsmittelverfahren die zu bejahende Durchsetzbarkeit der auf dem Verrechnungskonto aktivierten Forderung ein, zumal der Gesellschafter-Geschäftsführer über eine entsprechende Bonität verfüge, wobei neben Grundbesitz und (versicherter) Pensionszusage auch die GmbH-Anteile (!) zu berücksichtigen seien. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht wurde im Detail auch auf die Werthaltigkeit des aktivierten Firmenwerts in der GmbH-Bilanz eingegangen und der aus der guten Ertragslage resultierende Verkehrswert der GmbH mit rund 600 TEUR bis 1.000 TEUR argumentiert. Es sei davon auszugehen, dass der finanzierte Gesellschafter-Geschäftsführer den Ende 2020 fälligen Forderungssaldo abdecken können werde, und zwar entweder aus den bis dahin anfallenden Gewinnausschüttungen oder eben aus dem Anteilsverkauf.
Das Bundesfinanzgericht (BFG 18.10.2017, RV/7102241/2012) bestätigte jedoch letztlich die Rechtsansicht der Finanzverwaltung und bejahte eine vorliegende „verdeckte Ausschüttung“: Dies insbesondere deshalb, weil es an der für die Durchsetzbarkeit der Forderung an den Gründungsgesellschafter erforderlichen Bonität gefehlt habe, zumal in Bezug auf den Wert der Beteiligung der ins Treffen geführte Firmenwert im vorliegenden Fall NICHT zu berücksichtigen sei. Der angegebene „Firmenwert“ hänge nämlich von der persönlichen Leistung und Erfahrung des Gesellschafters als Unternehmensberater ab und sei daher (in der eingestellten Höhe) nicht übertragbar bzw „verkaufbar“ (Hinweis auf VwGH 26.6.2014, 2011/15/0028). Dieser Firmenwert habe daher im Rahmen der Verkehrswertermittlung außer Ansatz zu bleiben. Die Anteile an der beschwerdeführenden GmbH seien daher nicht geeignet, ihrem Gesellschafter in den Zeitpunkten der Kreditgewährung Bonität zu verleihen. – Das BFG hatte zudem auch keine ordentliche Revision zugelassen, zumal die Entscheidung „von der im Rahmen der Beweiswürdigung vorgenommenen Beurteilung der Bonität des Gesellschafters der Bf., somit von Tatfragen“ abhängig gewesen sei, „mit denen keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung in Zusammenhang“ stehe.
Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes
Das Höchstgericht hat das obzitierte BFG-Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Dies deshalb, weil das Bundesfinanzgericht in Bezug auf die Beteiligungsbewertung im Rahmen der Bonitätsbeurteilung des Gründungsgesellschafters das seiner negativen Entscheidung zugrunde gelegte Erkenntnis des VwGH vom 26.6.2014, 2011/15/0028, für den vorliegenden Fall NICHT heranziehen durfte. Der VwGH führte dazu im Detail aus:
- „12 Dabei hat sich das Bundesfinanzgericht, wie die Revision richtig aufzeigt, aber in Bezug auf den Wert der Beteiligung an der Revisionswerberin zu Unrecht auf das Erkenntnis vom 26. Juni 2014, 2011/15/0028, VwSlg 8924/F, gestützt. Dieses Erkenntnis betraf den Fall eines Unternehmensberaters, der zum Einbringungsstichtag "zwei Auftragsverhältnisse" hatte und von dem festgestellt worden war, es habe sich noch "kein betrieblicher Kundenstock ausreichend manifestieren können". Im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof war vorgebracht worden, der Unternehmensberater sei - mit dem Schwerpunkt Unternehmenssanierung - "hochspezialisiert" gewesen, weshalb er auch bei längerer Bestandsdauer des Betriebes nicht über einen "Kundenstock im Sinne einer laufend betreuten Dauerklientel wie ein Rechtsanwalt oder Steuerberater" verfügt hätte.
- 13 Vor diesem Hintergrund sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, die "persönlichen Eigenschaften" des Beraters, aus denen "das Ertragspotential und damit der Firmenwert" resultiert habe, seien nicht übertragbar und "für die nicht übertragbaren Werte" würde ein fremder Dritter auch kein Entgelt bezahlen; ein "derartiger Firmen- oder Praxiswert" könne "nicht übertragen werden (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 8 Tz 48)". Der in der Einbringungsbilanz dargestellte Firmenwert sei "daher bei der Ermittlung des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens außer Ansatz zu lassen".
- 14 Die zitierte Kommentarstelle lautete (wie in der aktuellen Ausgabe von 2018):
"Bestehen die wesentl Betriebsgrundlagen in den persönl Kenntnissen und Fähigkeiten und im Wissen des Betriebsinhabers ohne Existenz eines Kundenstockes, kann kein Firmen- oder Praxiswert übertragen werden (zB bei Schriftstellern, Sachverständigen oÄ; s DKMZ/Doralt § 8 Rz 38)." - 15 Bei Doralt, EStG12, § 8 Tz 38, heißt es:
"Der Erwerb eines Betriebes und damit auch der Erwerb eines Praxiswerts kann dann nicht angenommen werden, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen im persönlichen Wissen und den persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten und nicht auch in einem Kundenstock des Vorgängers beruht haben". - 16 Mit der Anwendung dieser Aussagen auf die Revisionswerberin hat das Bundesfinanzgericht den Revisionsfall wie den Fall eines Unternehmensberaters ohne Kundenstock behandelt, ohne sich mit der Frage der Vergleichbarkeit des Revisionsfalles mit einem solchen Fall und auch mit dem aktenkundigen Verkehrswertgutachten auseinanderzusetzen. Im Ergebnis wurde - unter der schon nicht selbstverständlichen Annahme einer Beendigung der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft bei Veräußerung der Beteiligung - so vorgegangen, als seien die Voraussetzungen, unter denen ein Firmen- oder Praxiswert als nicht abnutzbar gilt, schon Voraussetzungen für das Vorliegen eines Firmen- oder Praxiswertes (vgl. in diesem Zusammenhang etwa Doralt, a.a.O., Tz 36 f sowie 43 bis 46).
- 17 Das Bundesfinanzgericht hat damit in einem für seine Argumentation wesentlichen Punkt die Rechtslage verkannt, weshalb das angefochtene Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben war.“
Zusammenfassung und Praxishinweise
Der Verwaltungsgerichtshof hat mit dem oa Erkenntnis (VwGH vom 23.1.2019, Ra 2018/13/0007) im Ergebnis also zum Ausdruck gebracht, dass im Rahmen der für die Beurteilung von Verrechnungskonten als „verdeckte Ausschüttung“ zentralen Bonitätsprüfung des Gesellschafters grundsätzlich sehr wohl auch der Vermögenswert „GmbH-Beteiligung“ einzubeziehen ist. Die in diesem Zusammenhang interessierenden Detailfragen einer korrekten Beteiligungsbewertung (Unternehmensbewertung „nach wissenschaftlich anerkannten Methoden“, Behandlung der im Gesellschaftsvermögen enthaltenen Forderung an den Gesellschafter (vgl dazu auch ZORN in RdW 2019/155), Verkehrswertgutachten etc) werden im jeweiligen Einzelfall zu klären sein. Die aktuelle Entscheidung ist jedenfalls im Sinne der Steuerpflichtigen zu sehen und sollte in Zukunft die Unterstellung einer verdeckten Ausschüttung bei Entnahmen über das Verrechnungskonto entsprechend erschweren.
Die Abwehr einer BP-Feststellung „verdeckte Ausschüttung“ ist für den Steuerpflichtigen neben den ertragsteuerlichen Konsequenzen (KESt!) auch deshalb wichtig, weil derartige Prüfungsfeststellungen immer öfter auch die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens nach sich ziehen.
Bei „Entnahmen“ über das Verrechnungskonto ist eine sorgfältige Dokumentation im Sinne einer Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung empfehlenswert. Insbesondere sollte eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und die Verzinsung in schriftlicher Form abgeschlossen werden.
Gerne unterstützen wir Sie bei der Prüfung und beim Aufbau einer ausreichenden Dokumentation, um einer problematischen Prüfungsfeststellung „verdeckte Gewinnausschüttung“ zeitgerecht vorzubeugen. Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Berater des ICON-Teams gerne zur Verfügung!
