BEPS | Aktualisierte OECD-Vorschläge zu Pillar One und Two

Am 12. Oktober 2020 veröffentlichte die OECD mehrere Dokumente über die laufende Arbeit des Inclusive Frameworks der OECD/G20 (IF), allen voran neue Diskussionspapiere zu Pillar One & Two. Das IF arbeitet intensiv an einer konsensualen globalen Lösung für die „Digital Economy“ („Pillar One“). Zusätzlich sollen die nach BEPS 1.0 verbleibenden Schlupflöcher im internationalen Steuersystem mittels einer globalen Mindestbesteuerung („Pillar Two“ oder „Global Anti-Base Erosion“ Proposal (GloBE)) gestopft werden. Neben den beiden Diskussionspapieren wurde auch ein überarbeiteter Bericht zur Abschätzung der wirtschaftlichen Folgen der beiden Vorschläge veröffentlicht. Diese Vorschläge könnten eine gravierende Änderung globaler Besteuerungsregelungen mit sich bringen.

Die aktuellen Diskussionspapiere enthalten eine Weiterentwicklung der beiden genannten Konzepte und sollen vor allem aufzeigen, welche technischen Fragen noch zu klären sind und in welchen Bereichen noch eine politische Einigung ausständig ist. Die wesentlichste Hürde zu einer Einigung ist derzeit, dass die USA bislang vor allem bei Pillar One einen abweichenden Ansatz bevorzugen. Nach der aktualisierten Folgeneinschätzung wird derzeit davon ausgegangen, dass Pillar One den Marktstaaten jährlich bis zu USD 100 Mrd an Gewinnen zuteilen könnte. Das zusätzliche Steueraufkommen aus Pillar One und Pillar Two wird – kombiniert mit dem global intangible low-taxed income (GILTI) - auf USD 60 bis 100 Mrd geschätzt. 

Pillar One 

Nachdem das derzeit bestehende internationale Steuerrecht Besteuerungsrechte an eine physische Präsenz knüpft, können Marktstaaten auf digital erbrachte Leistungen nicht zugreifen. Pillar One soll nun ein Besteuerungsrecht (Nexus) für digital erbrachte Leistungen schaffen. Dies soll vor allem für automatisierte digitale Dienstleistungen und Consumer-facing businesses gelten, da diese üblicherweise von einer signifikanten und nachhaltigen Interaktion mit Nutzern und Kunden in einem Markt stark profitieren können. Der neue Nexus soll an politisch noch zu akkordierenden globalen und nationalen Umsatzschwellen festgemacht werden. 

Dieses neue Besteuerungsrecht erfordert allerdings auch eine Neukonzeption der bestehenden Gewinnabgrenzungsbestimmungen. Ziel ist, Residualgewinne, die bislang nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden durften, zum Teil der Besteuerung im Marktstaat zu überlassen. Dazu wird nunmehr folgender zweistufiger Ansatz vorgeschlagen: 

• Amount A
  Der Residualgewinn soll mit einem formelbasierten Ansatz den Marktstaaten zugewiesen werden. Dies soll nach dem aktuellen Entwurf auf Umsatzbasis erfolgen. Vereinfacht gesagt ist der Residualgewinn jener Gewinn, der verbleibt, nachdem die Gewinne dieses Konzerns aus Routinetransaktionen (Amount B) den jeweiligen Staaten zugewiesen wurden. Das Konzept sieht auch Mechanismen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung vor. Es ist allerdings nicht davon auszugehen, dass der zugeteilte Gewinn dem entsprechen würde, was nach dem aktuell anwendbaren Fremdverhaltensgrundsatz (arm’s length principle) einem Staat zugeteilt wird. Vielmehr soll diese Gewinnzuordnung nach einem Prozentsatz des Residualgewinns erfolgen.

• Amount B
  Für routinemäßige Marketing- und Vertriebsfunktionen soll eine fixe Vergütung auf Basis des Fremdverhaltensgrundsatzes festgelegt werden. Diese könnte etwa je nach Branche variieren. Zusätzlich soll es die Möglichkeit geben, eine abweichende Vergütung zu bestimmen, wenn dies nachweislich zu einer fremdüblicheren Vergütung führt. 

Ein ganz wesentlicher Unterschied zu den vorhergehenden Entwürfen zu Pillar One ist, dass diese noch einen dreistufigen Ansatz vorsahen (siehe dazu unseren NL-Beitrag „BEPS | OECD-Vorschlag zur Neuverteilung von Besteuerungsrechten“ vom 14.10.2019). 

Pillar Two   

Pillar Two strebt eine globale Mindestbesteuerung in multinationalen Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mindestens EUR 750 Mio durch entsprechende Änderungen von Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatlichem Recht an. Das Konzept ist deutlich weiter ausgereift als Pillar One, und auch ein Konsens zwischen den 137 Staaten des Inclusive Framework scheint hier viel eher in Reichweite. Wesentliche Punkte, wie etwa der relevante Mindeststeuersatz (diskutiert werden 12,5 %), sind aber dennoch noch nicht entschieden. 

Dort wo andere Staaten zB bei Lizenz- oder Zinszahlungen an Konzerngesellschaften oder Betriebsstätten ihr Besteuerungsrecht nicht ausschöpfen oder diese Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen, sollen die Regeln des GloBE-Vorschlags greifen. Im Zentrum stehen dabei folgende vier Regeln: 

• Income inclusion rule (IIR)
  Vergleichbar mit einer CFC-Regelung kommt es auf Ebene von Muttergesellschaften zu einer Hinzurechnung und Besteuerung von Einkünften, insoweit es auf Ebene der empfangenden Gesellschaft zu keiner ausreichenden Besteuerung kommt.

• Undertaxed payment rule (UTPR)
  Zahlungen, die im Ausland keiner ausreichenden Besteuerung unterliegen, können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden oder werden einer Quellensteuer unterworfen. Diese Regel soll eine Mindestbesteuerung dann sicherstellen, wenn die IIR mangels innerstaatlicher Umsetzung auf Ebene der Muttergesellschaft nicht greift.
   
• Subject-to-tax rule (STTR)
  Diese Regel untersagt die Inanspruchnahme von DBA-Begünstigungen für nicht ausreichend besteuerte Einkünfte und ergänzt die UTPR in bestimmten Situationen.
   
• Switch-over rule (SoR)
  Insofern Gewinne einer Auslandsbetriebsstätte nicht ausreichend besteuert werden, soll es abkommensrechtlich zu einem Switch-over von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses kommen. 

Ausgangspunkt für die Ermittlung des effektiven Steuersatzes (ETR) ist der Jahresabschluss der Konzernmuttergesellschaft auf Basis von IFRS oder eines vergleichbaren Rechnungslegungsstandards. Geeinigt hat man sich mittlerweile darauf, dass das sog. „Blending“ auf Länderbasis (jurisdictional blending) erfolgen soll. Das heißt, die Ermittlung des effektiven Steuersatzes erfolgt jeweils auf Basis aller in einem Land bestehenden Gesellschaften und Betriebsstätten. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist der Gewinn/Verlust vor Steuern dieser Gesellschaften und Betriebsstätten nach gewissen Vorgaben anzupassen und zusammenzurechnen. Der ETR ergibt sich dann aus dem Verhältnis von gezahlten Steuern zur Bemessungsgrundlage aller Gesellschaften und Betriebsstätten eines Landes. Liegt der so ermittelte ETR unter dem vorgegebenen Mindeststeuersatz, greifen IIR bzw UTPR und führen zu einer zusätzlichen Steuer bis zum Mindeststeuersatz. 

Nächste Schritte  

Ziel der Mitglieder des IF ist es, bis Jahresmitte 2021 eine konsensbasierte globale Lösung sowohl für Pillar One als auch Pillar Two zu finden. Die Öffentlichkeit wurde dazu eingeladen, bis 14. Dezember 2020 Stellungnahmen zu diesem Diskussionsvorschlag abzugeben. Diese sind im Word-Format an die Adresse cfa@­oecd.org zu richten (OECD-Seite). Im Jänner 2021 ist dann eine virtuelle Anhörung geplant. 

FAZIT

Das ambitionierte Ziel er OECD, heuer noch einen globalen Konsens zu erreichen, konnte – ua wegen der COVID-19-Pandemie nicht erreicht werden. Es bleibt abzuwarten, wie rasch sich die Mitgliedsstaaten des IF auf einen gemeinsamen Vorschlag und dessen Umsetzung einigen können. Klar scheint, dass die abkommensrechtliche Umsetzung wohl ein weiteres Multilaterales Abkommen (MLI) notwendig machen wird. Eine erfolgreiche und möglichst einfach handhabbare Umsetzung hängt hier aber noch viel mehr von einer einheitlichen Umsetzung ab, die nicht so viele Optionen und Wahlmöglichkeiten offen lässt, wie das erste MLI zur Umsetzung der BEPS-Maßnahmen aus 2015. Dessen Umsetzung noch längst nicht überall abgeschlossen ist. Vor diesem Hintergrund ist nicht mit einer allzu raschen Umsetzung von Pillar One und Two zu rechnen. 

Als Kompetenzzentrum für internationales Steuerrecht beschäftigen wir uns laufend mit den aktuellen Entwicklungen aus dem OECD/G20 BEPS-Projekt. Wenn Sie wissen möchten, welche Auswirkungen das BEPS-Projekt auf Sie bzw Ihr Unternehmen hat, so zögern Sie bitte nicht, mit uns Kontakt aufzunehmen.   

Folgende Veröffentlichungen dürfen wir Ihnen ergänzend zu diesem Beitrag empfehlen: 

Newsletterbeiträge

• INTERNATIONALES STEUERRECHT | BEPS-Problematik in der Digital Economy
• QUELLENSTEUERN | Technische Dienstleistungen im UN-Musterabkommen
• INTERNATIONALES STEUERRECHT | Neue Besteuerung digitaler Leistungen?
• INTERNATIONALES STEUERRECHT | EU und OECD zur „Digital Economy“
• DIGITALSTEUER | Neue Besteuerung der digitalen Wirtschaft ab 2020! 
• BEPS | Globale Neuverteilung von Besteuerungsrechten?
• BEPS | OECD-Vorschlag zur Neuverteilung von Besteuerungsrechten
• BEPS | OECD-Diskussionspapier zu globaler Mindestbesteuerung
• BEPS | 100 Mrd USD jährliche Mehrsteuern durch Pillar one & two?
• BEPS | Neue Digitalsteuern bereits in mehreren Ländern!
• BEPS | UN-Vorschlag zur Besteuerung automatisierter digitaler Leistungen

Sonstige Publikationen

• Mitterlehner, Gewinnverlagerung und Steuervermeidung in der Digital Economy
• Mitterlehner, UN-Musterabkommen - neue Bestimmung zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant
• Bendlinger, BEPS 2.0 – Besteuerung digitalisierter Geschäfte – eine (un)endliche Geschichte 
• WTS Global Comments to OECD on Unified Approach Pillar One
• WTS Global Comments to OECD on GloBE Proposal under Pillar Two
• Bendlinger/Mitterlehner, UN-Vorschlag zur Besteuerung von automatisierten digitalen Dienstleistungen​​​​​​​