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AbgÄG 2023 | Neuerungen im Umgründungssteuergesetz

Im April dieses Jahres wurde vom Bundesminister für Finanzen der Entwurf zum Abgabenänderungsgesetz 2023 (AbgÄG 2023) zur Begutachtung vorgelegt. Die Begutachtungsfrist endete bereits am 12. Mai 2023. Im Rahmen dieses Beitrages möchten wir auf ausgewählte Highlights des AbgÄG 2023 im Bereich des Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) eingehen. Zu wesentlichen Änderungen kommt es insbesondere für grenzüberschreitende Spaltungen (folglich der Umsetzung der EU-Mobilitätsrichtlinie), zur Erweiterung der Verzichtsmöglichkeiten auf die Anteilsgewährung bei Einbringungen, zur Einführung einer Entstrickungsbesteuerung auf Anteilsinhaberebene bei Verschmelzungen und Spaltungen und zur Umsetzung von elektronischen Meldungen für sämtliche Umgründungsarten.

Neuerungen für grenzüberschreitende Umgründungen iSd EU-Mobilitätsrichtlinie

Wie wir bereits in unserem Beitrag vom 23. Februar 2023 (UMGRÜNDUNGEN | Umsetzung der EU-Mobilitätsrichtlinie ante portas!) ausgeführt haben, sollen im Rahmen des Gesellschaftsrechtlichen Mobilitätsgesetz (GesMobG) durch das EU-Umgründungsgesetz (EU-UmgrG) die europäischen Vorgaben aus der EU-Mobilitätsrichtlinie entsprechend in innerstaatliches Recht umgesetzt werden. Dadurch sollen einheitliche Rechtsvorschriften für grenzüberschreitende Umgründungen von Kapitalgesellschaften (grenzüberschreitende Umwandlungen (Sitzverlegungen), Verschmelzungen und Spaltungen) innerhalb des EU- bzw EWR-Raums geschaffen werden. Das EU-UmgrG soll mit 1. August 2023 in Kraft treten.

Das EU-UmgrG umfasst lediglich gesellschaftliche Regelungen. Die steuerlichen Anpassungen an das EU-UmgrG sollen nunmehr im Rahmen des AbgÄG 2023 erfolgen. Anhand der drei vorgesehenen Gestaltungsformen für grenzüberschreitende Umgründungen möchten wir kurz auf die steuerlichen Neuereungen eingehen:

Grenzüberschreitende Umwandlungen (Sitzverlegungen) und Verschmelzungen

Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen iSd EU-UmgrG handelt es sich “lediglich” um Sitzverlegungen (mit Rechtsformwechsel). Ausführlichers dazu finden Sie in unserem Beitrag vom 23. Februar 2023 (UMGRÜNDUNGEN | Umsetzung der EU-Mobilitätsrichtlinie ante portas!).

Für grenzüberschreitende „Hinaus-Umwandlungen“ und „Herein-Umwandlungen“ iSd EU-UmrG sehen bereits die allgemeinen Bestimmungen des österreichischen Ertragsteuerrechts (insb. Wegzugs- bzw Zuzugsregelungen nach § 6 Z 6 EStG) ausreichende Vorschriften vor, weshalb keine Anpassungen durch das AbgÄG 2023 erforderlich sind. Bei grenzüberschreitenden “Hinaus-Umwandlungen” in ein anderes EU-/EWR-Land kommt es vor allem dann zur Besteuerung von stillen Reserven, wenn mit der Sitzverlegung Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungssrechts der Republik Österreich führen. In der Regel kann dafür ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten gestellt werden. Entsteht durch eine “Herein-Umwandlung” ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten, sieht § 6 Z 6 EStG idR einen step-up auf die Fremdvergleichswerte vor.

Auch bei den grenzüberschreitenden Verschmelzungen bedarf es keiner wesentlichen Neuerung, da bisher bereits grenzüberschreitende Verschmelzungen durch das EU-Verschmelzungsgesetz (EU-VerschG) - Außerkrafttreten mit 31.7.2023 - vom Anwendungsbereich des Art I UmgrStG umfasst waren. Somit zielen die Neuerungen des AbgÄG 2023 für grenzüberschreitende Umgründungen lediglich auf Bestimmungen zu grenzüberschreitenden Spaltungen ab.

Grenzüberschreitende Spaltungen (zur Neugründung)

Bisher umfassten die Regelungen für Spaltungen (Art VI UmgrStG) lediglich reine Inlands- und Auslandsspaltungen. Durch das AbgÄG 2023 wird nun der Anwendungsbereich im Ergebnis auch auf die in Folge des EU-UmgrG künftig möglichen grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen zur Neugründung ausgedehnt. 

Die steuerlichen Neuerungen für grenzüberschreitende Spaltungen zur Neugründung sollen sich im Wesentlichen an den gesetzlichen Bestimmungen für Verschmelzungen iSd Art I UmgrStG orientieren. So soll Art VI UmgrStG zukünftig nur zur Anwendungen gelangen, wenn das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Spaltung nicht eingeschränkt wird (Export-Spaltungen). Sollte es zu einer Einschränkungen kommen, entsteht eine Steuerschuld nach § 20 KStG. Damit verbunden ist im Ergebnis die Besteuerung von stillen Reserven. Auf Antrag ist eine Entrichtung einer damit verbundenen Steuerschuld in Raten zu bewilligen.

Im Falle einer “Import-Spaltung” wird, sofern damit ein Entstehen eines Besteuerungsrechts der Republik Österreich verbunden ist, das übernommene Vermögen mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen sein (step-up). 

Die Neuergelungen für grenzüberschreitende Spaltungen sollen auf Umgründungen zur Anwendung gelangen, die nach dem 31.1.2023 beschlossen werden.

Grenzüberschreitende Ausgliederungen

Als grenzüberschreitende Spaltung iSd § 47 Z 2 EU-UmgrG gilt auch eine sogenannte Ausgliederung. Diese Form der gesellschaftsrechtlichen Spaltung liegt vor, wenn eine Gesellschaft einen Teil ihres Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere dadurch neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen überträgt. Im Zuge des AbgÄG 2023 soll explizit vorgesehen werden, dass steuerlich diese Umgründungsform als Einbringung iSd Art III UmgrStG anzusehen ist, sofern die materiellrechtlichen und formellen Voraussetzungen des § 12 Abs 1 und 2 UmgrStG erfüllt sind. Bei der grenzüberschreitenden Ausgliederung handelt es sich im Übrigen um einen Vorgang mit Gesamtrechtsnachfolge. 

Die Neuregelung für grenzüberschreitende Ausgliederungen sollen ebenfalls erstmals auf Umgründungen zur Anwendung gelangen, die nach dem 31.1.2023 beschlossen werden.
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Weitere Highlights aus dem AbgÄG 2023 iZm Änderungen im UmgrStG

Verzicht der Anteilsgewähr bei Einbringungen

Eine Einbringung iSd Art III UmgrStG liegt ua nur vor, wenn diese ausschließlich gegen Gewährungen von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgt. In § 19 Abs 2 UmgrStG sind taxaktive Fälle aufgezählt in denen von einer Gewährung von neuen Anteilen abgesehen werden kann. Durch das AbgÄG 2023 soll in diesen Katalog eine weitere Ausnahme aufgenommen werden. Zukünftig soll der Verzicht auf Gewährung neuer Anteile auch dann möglich sein, wenn alle an der übernehmenden Körperschaft Beteiligten begünstigtes Vermögen einbringen, an dem sie insgesamt im Verhältnis zueinander im selben Ausmaß wie an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind. Somit kann künftig auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden, sofern eine idente Beteiligung am einzubringenden Vermögen und an der übernehmenden Körperschaft besteht.

Bisher wurden solche Einbringungen (ohne Anteilsgewähr) in der Praxis unter wechselseitiger Abtretung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft vorgenommen. Damit war zwingend ein Notariatsakt erforderlich. Zudem bestand in der Praxis die Gefahr, dass bei Unterlassen einer wechselseitigen Anteilsabtretung die Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG nicht erfüllt wurden. Die neue Möglichkeit der Unterlassung einer Anteilsgewähr soll erstmals auf Einbringungen mit Stichtag nach dem 30.6.2023 zur Anwendung gelangen.

Entstrickungsbesteuerung auf Anteilsinhaberebene

Für Verschmelzungen und Spaltungen mit ausländischen (Konzern-)Gesellschaften soll durch das AbgÄG 2023 eine erweiterte Entstrickungsbesteuerung im Bereich der Anteilsinhaber eingeführt werden. Dadurch sollen bisher bestehende Regelungslücken abgedeckt werden. Konkret soll die Neuerung zur Anwendung gelangen, wenn im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung Besteuerungsrechtsrechte auf Anteilsinhaberebene eingeschränkt werden  (bspw Übertragung auf einen ausländischen Konzernstrang) und im Zuge der Übertragung keine Gegenleistungen an die Anteilsinhaber gewährt werden. In den Erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2023 wird angemerkt, dass die Neureglung vor allem auf side-stream Vorgänge zur Anwendung gelangen soll.

Eine Besteuerung soll allerdings erst dann erfolgen, wenn die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch den ausländischen Anteilsinhaber veräußert werden oder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Nach den Erläuternden Bemerkungen entsteht eine Steuerschuld nur bei einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verschmelzung (Spaltung) und der Veräußerung/des Ausscheidens der Anteile. Bisher ist jedoch noch unklar, wie diese zeitliche Verknüpfung im Detail zu verstehen ist. Die Höhe der Steuerschuld soll sich nach § 6 Z 6 lit a EStG (Unterschiedsbetrag zw Buchwert und Fremdvergleichswert) zum Verschmelzungsstichtag ergeben. Dementsprechend ist für die mögliche spätere Steuererhebung eine Evidenzhaltung erforderlich.

Die Neuregelung soll erstmals für Verschmelzungen und Spaltungen mit einem Stichtag nach dem 30.6.2023 zur Anwendung gelangen.

Elektronische Meldung von Umgründungen

Für sämtliche Umgründungen iSd UmgrStG hat nach § 43 UmgrStG eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt innerhalb von neun Monaten zu erfolgen. Im Zuge des AbgÄG 2023 soll nun vorgesehen werden, dass diese Anzeigen anstatt bisher schriftlich, zukünftig elektronisch mittels standardisiertem Formular über FinanzOnline zu erfolgen haben. Bei Umgründungen mit Finanzamtszuständigkeit müssen künftige die nach § 13 UmgrStG vorzunehmenden Meldungen an das Finanzamt des übernehmenden Rechtsträgers ebenfalls elektronisch erfolgen. Struktur und Inhalt dieser Meldungen sollen durch eine Verordnung näher bestimmt werden.

Die Neuerung des § 43 UmGrStG ist erstmalig auf Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden. Die elektronische Abgabe einer Meldung iSd § 13 UmgrStG tritt jedoch bereits mit Kundmachung des AbgÄG 2023 im Bundesgesetzblatt in Kraft.

Zusätzlich soll durch das AbgÄG 2023 klargestellt werden, dass bei einer Einbringungen mit Finanzamtzuständigkeit keine zusätzliche Meldung nach § 43 UmgrStG zu erfolgen hat.
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FAZIT

Abschließend ist festzuhalten, dass sich durch das AbgÄG 2023 nicht nur für grenzüberschreitende Umgründungen (Spaltungen und Ausgliederungen) wesentliche Neuerungen ergeben, sondern auch für rein innerstaatliche Umgründungen wesentlichen Änderungen umgesetzt werden. Insbesondere soll dadurch zum einen die Rechtssicherheit für grenzüberschreitende Gestaltungsformen verstärkt werden und zum anderen Erleichterungen für sämtliche Umgründungsarten (insb standardisierte Meldung) geschaffen werden.

Hinsichtlich weiteren Neuerungen im Bereich der Umgründungen halten wir Sie gerne auf dem Laufenden. Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser dieses Beitrags sowie auch die übrigen Ansprechpartner unserer Service Line „Mergers & Acquisitions“ gerne zur Verfügung!