AUDIT | Aktuelles zur Redepflicht des Abschlussprüfers

Über die zentralen unternehmensrechtlichen Tatbestände zur sog. “Redepflicht” des Abschlussprüfers bei Wahrnehmung seiner Aufgaben sowie die diesbezügliche Stellungnahme des zuständigen KSW-Fachsenats betreffend “Ausgewählte Fragen zur Redepflicht gemäß dem UGB und anderen anlassbezogenen Berichtspflichten des Abschlussprüfers” (KFS/PE 18, zuletzt überarbeitet im November 2017) haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits informiert (vgl NEWS-Beitrag “WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Die Redepflicht des Abschlussprüfers” vom 11.4.2018). Wenngleich die konkreten Änderungen der derzeit neuerlich in Überarbeitung befindlichen Stellungnahme KFS/PE 18 noch nicht vorliegen, möchten wir die Kerninhalte der maßgeblichen Bestimmungen nachfolgend wieder einmal thematisieren und durch einige Anwendungsbeispiele konkretisieren:

Rechtlicher Rahmen der Redepflicht des Abschlussprüfers

In § 273 UGB finden sich die Regelungen über den Prüfungsbericht, wonach der Abschlussprüfer über das Ergebnis seiner Prüfung schriftlich zu berichten hat und dabei gesetzlich vorgegebene Feststellungen darzulegen hat.

Darüber hinaus ist der Abschlussprüfer verpflichtet, gemäß § 273 Abs 2 und 3 UGB “unverzüglich” zu berichten, wenn im Zuge der Prüfung ("bei Wahrnehmung seiner Aufgaben") Tatsachen festgestellt werden, die den Bestand des Unternehmens (oder Konzerns) gefährden oder seine Entwicklung wesentlich (negativ) beeinträchtigen können oder die “schwerwiegende” Verstöße von gesetzlichen Vertretern oder auch Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen. Weiters unterliegen dieser ehestmöglichen Sonderberichtspflicht auch “wesentliche” Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses (IKS) sowie auch die Voraussetzungen für die “Vermutung eines Reorganisationsbedarfs” iS § 22 Abs 1 Z 1 URG.

Die Ausübung dieser “Redepflicht” (ggfs zunächst mündlich und ehestmöglich schriftlich) hat gegenüber den gesetzlichen Vertretern (Vorstandsmitglieder bzw Geschäftsführer) sowie sämtlichen Mitgliedern des Aufsichtsrats zu erfolgen (§ 273 Abs 4 UGB; mangels Aufsichtsrat hat der Abschlussprüfer sämtliche Gesellschafter darüber zu informieren, dass er gegenüber der Geschäftsführung seine Redepflicht ausgeübt hat). 

Die Redepflicht stellt nach der Rechtsprechung des OGH ein sog. “Schutzgesetz” dar (insb. Vermögensschutz der Gesellschaft) und kann ggfs auch zu einer entsprechenden Haftung des Abschlussprüfers führen.

In der Stellungnahme KFS/PE 18 wird weiters auch auf die Redepflicht in besonderen Fällen eingegangen (Konzernabschlüsse, Vereine, Privatstiftungen, juristische Personen des öffentlichen Rechts; freiwillige Abschlussprüfungen). Darüber hinaus sind auch anlassbezogene Berichtspflichten nach den International Standards on Auditing (ISA) sowie für “Unternehmen von öffentlichem Interesse” (PIEs) zu beachten.

Zentrale Tatbestände der Redepflicht im Unternehmensrecht

Die oa fünf Tatbestände gemäß § 273 Abs 2 und 3 UGB, die ggfs zur Ausübung der gesonderten “Redepflicht” des Abschlussprüfers führen, sollen nachfolgend etwas näher beleuchtet werden: 

Gefährdung des Unternehmensbestands

Von einer Bestandsgefährdung ist auszugehen, wenn ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der Geschäftsbetrieb in absehbarer Zeit nicht mehr fortgeführt werden kann. Die Möglichkeit des Eintritts eines solchen Ereignisses muss aus Sicht des Abschlussprüfers überwiegend wahrscheinlich sein. Die Ausübung der Redepflicht zur Bestandsgefährdung kann beispielsweise bei Überschuldung, Zahlungsunfähigkeit oder drohendem Fremdkapitalentzug geboten sein. Der Verlust des halben Grund- bzw Stammkapitals iS § 36 Abs 2 GmbHG kann ebenfalls ein Indiz für die Notwendigkeit der Ausübung der Redepflicht sein. 

Auch negative URG-Kennzahlen können uU auf eine drohende Bestandsgefährdung hindeuten; die diesbezügliche Redepflicht ist jedoch in einem eigenen gesetzlichen Tatbestand geregelt (§ 273 Abs 3 UGB; siehe dazu später).

Handelt es sich hingegen lediglich um allgemeine wirtschaftliche bzw politische Gefahren, so sind diese Gründe NICHT ausreichend für die Ausübung der Redepflicht.

Wesentliche Beeinträchtigung der Unternehmensentwicklung

Dieser Tatbestand tritt in der Regel bereits vor einer Bestandsgefährdung des geprüften Unternehmens (oder des gesamten Konzerns) ein, muss aber nicht zwingend in einer Bestandsgefährdung enden. Wichtig ist dabei zu berücksichtigten, dass es sich um mehr als nur eine angespannte Lage des Unternehmens handeln muss. Eine Redepflicht kann in diesem Zusammenhang beispielsweise notwendig sein, wenn das Unternehmen einen Umsatzrückgang aufgrund des Verlustes wesentlicher Märkte zu verzeichnen hat oder eine gravierende Verschlechterung der Rentabilität oder Liquidität.

Auch in diesem Zusammenhang reichen allgemeine wirtschaftliche oder politische Gefahren nicht für die Ausübung der Redepflicht aus.

Schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung

Verstoßen gesetzliche Vertreter oder Arbeitnehmer “schwerwiegend” gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung, so kann dies ebenfalls zu einer Redepflicht des Abschlussprüfers führen (nähere Details zur Auslegung von “schwerwiegend” sowie zum betroffenen Personenkreis finden sich in der Stellungnahme KFS/PE 18; siehe dazu auch unseren NEWS-Beitrag “WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Die Redepflicht des Abschlussprüfers” vom 11.4.2018).

Ein solcherart schwerwiegender Gesetzesverstoß kann insbesondere auch vorliegen, wenn Transaktionen getätigt werden, die den Tatbestand einer verbotenen Einlagenrückgewähr iS § 52 AktG bzw § 82 GmbHG verwirklichen. Dabei können beispielsweise unangemessene Konzernverrechnungspreise, überhöhte Mieten an Tochterunternehmen oder überhöhte Bezüge bzw unangemessen hohe Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer problematische Geschäfte darstellen.

Zu einer verbotenen Einlagenrückgewähr und damit zu einer möglichen Redepflicht kann es auch im Zusammenhang mit der Ausgestaltung von Vereinbarungen für ein konzernales Cashpooling, der Einräumung von Sicherheiten zugunsten von Gesellschaftern bzw anderen Konzerngesellschaften oder der Bedienung von Verbindlichkeiten von Gesellschaftern bzw anderen Konzerneinheiten kommen. Wird beispielsweise im Konzern ein Cashpooling betrieben, so müssen auch angemessene Vorteile für die teilnehmenden Tochterunternehmen bestehen (zB Anteil an den lukrierten Zinsvorteilen, freie Verfügung über Guthaben, angemessene Verzinsung). 

Wird also im Zuge der Abschlussprüfung eine derartige verbotene Einlagenrückgewähr erkannt, so kann dies zur Ausübung der Redepflicht führen. Entscheidend ist auch hier, ob erkennbare Tatsachen vorliegen, die auf einen derartigen Verstoß hinweisen. Der Abschlussprüfer ist hingegen nicht dazu verpflichtet, spezifische Nachforschungen über die Wahrnehmung seiner Prüfungsaufgaben hinaus zu betreiben, weil eine verdeckte Einlagenrückgewähr denkbar ist. Der Verstoß muss vielmehr im Rahmen der Prüfungshandlungen erkennbar sein.

Wesentliche Schwächen des internen Kontrollsystems des Rechnungslegungsprozesses

Auch in diesem Zusammenhang kann es zu einer Redepflicht des Abschlussprüfers kommen. Laut ISA 265 wird ein Mangel dahingehend definiert, dass die Kontrolle so konzipiert und eingerichtet ist oder so angewendet wird, dass mit ihr falsche Darstellungen im Abschluss in angemessener Zeit nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden können. Anzeichen für derartige Mängel können sein:

• Es gibt keinen Risikobeurteilungsprozess in der Einheit, obwohl erwartet wird, dass ein entsprechender Prozess vorhanden ist.
• Falsche Darstellungen wurden erst durch Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers entdeckt und nicht bereits durch die internen Kontrollen der Einheit verhindert, erkannt oder korrigiert.
• Ein bereits herausgegebener Abschluss musste nachträglich angepasst werden, um eine wesentliche falsche Darstellung – verursacht durch Irrtümer oder dolose Handlungen – zu korrigieren.

Vermutung eines Reorganisationsbedarfs

Die “Vermutung des Reorganisationsbedarfs” nach dem Unternehmensreorganisationsgesetz (§ 22 Abs 1 Z 1 URG) liegt vor, wenn die “Eigenmittelquote” weniger als 8 % (§ 23 URG) und die “fiktive Schuldentilgungsdauer” mehr als 15 Jahre beträgt (§ 24 URG).

Sind beide URG-Kennzahlen negativ, so ist dies grundsätzlich auch im Prüfungsbericht zu dokumentieren und knüpfen sich im Insolvenzfalle ggfs auch Haftungsfolgen für die Unternehmensorgane daran (§ 22 URG).

Zudem hat der Abschlussprüfer gemäß § 273 Abs 3 UGB “unverzüglich” (sobald aus dem ihm vorliegenden Zahlenwerk ersichtlich ist, dass die “Vermutung eines Reorganisationsbedarfs” iS § 22 Abs 1 Z 1 URG zu konstatieren ist), seine diesbezügliche Redepflicht gesondert bzw ehestmöglich auszuüben. 

Besteht hingegen keine Vermutung eines Reorganisationsbedarfs, ist lediglich ein Negativvermerk im Bericht vorzunehmen.

EXKURS: Bei der Berechnung der URG-Kennzahlen gemäß §§ 23 f URG ist im Falle von Investitionszuschüssen bei der Ermittlung des bilanziellen Eigenkapitals auf eine sachgerechte Vorgangsweise zu achten (Saldierung iSd “Nettomethode”; vgl AFRAC 6 bzw auch unseren NEWS-Beitrag “RECHNUNGSLEGUNG | Aktuelles zur Bilanzierung von Zuschüssen” vom 19.3.2026).