Auch nach einer Betriebsprüfung kann ein bereits rechtskräftiger Abgabenbescheid nur noch dann abgeändert werden, wenn hiefür ein gesetzlicher Tatbestand vorliegt. Der häufigste Anwendungsfall bei Betriebsprüfungen findet sich in § 303 Abs. 1 lit b BAO. Demnach kann ein durch Bescheid bereits abgeschlossenes Verfahren wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen. Eine derartige Verfahrenswiederaufnahme bedarf jedoch einer stichhaltigen Begründung, wobei explizit darauf einzugehen ist, welche Tatsachen erst im Zuge der nachträglichen Prüfung neu hervorgekommen sind.
Gesetzliche Grundlagen
Gemäß § 93 Abs. 3 lit a BAO ist eine entsprechende Begründung zwingender Bestandteil eines Abgabenbescheides.
Wiederaufnahmebescheide im Sinne von § 303 BAO sind die Grundlage dafür, dass (bereits rechtskräftige) Abgabenbescheide nach einer Betriebsprüfung abgeändert werden dürfen.
Wiederaufnahmen von bescheidmäßig bereits abgeschlossenen Verfahren setzen gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und deren Kenntnis einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Wiederaufnahmebescheid ist daher zwingend darzulegen, welche neuen Sachverhaltselemente erst nachträglich zutage getreten sind, um eine Verfahrenswiederaufnahme zu rechtfertigen (Rechtsrichtigkeit vor Rechtsbeständigkeit).
Unzureichende Berücksichtigung von Verfahrensvorschriften
Das Bundesfinanzgericht hatte sich im hier skizzierten Anlassfall (BFG vom 23.01.2020, RV/7101905/2018) mit BP-Bescheiden auseinanderzusetzen, bei denen die Betriebsprüfung verfahrensrechtliche Vorschriften unzureichend beachtet hat.
Im Zuge einer Betriebsprüfung wurden bei einer GmbH Eingangsrechnungen als Scheinrechnungen eingestuft und als Folge daraus neue Körperschaftsteuerbescheide erlassen. Der Sachverhalt wurde als „verdeckte Gewinnausschüttung“ eingestuft und dementsprechend der Gesellschaft auch Kapitalertragsteuer vorgeschrieben (KESt-Haftungsbescheid).
Im Betriebsprüfungsbericht bzw in der Niederschrift zur Schlussbesprechung waren zwar die den Abgabenerhöhungen zugrunde liegenden Berechnungen ersichtlich sowie auch eine Begründung für die Einstufung der fraglichen Eingangsrechnungen als Scheinrechnungen enthalten.
Hingegen wurde im BP-Bericht NICHT ausdrücklich ausgeführt, dass es sich aus Prüfersicht um neu hervorgekommene Tatsachen iS § 303 BAO handelte. Die Wiederaufnahmebescheide für die betreffenden BP-Jahre enthielten als „Begründung“ lediglich einen Verweis auf den BP-Bericht bzw auf die Niederschrift (und zwar auf eine Textziffer, unter welcher jedoch lediglich Berechnungen enthalten waren, hingegen keine zugrunde liegenden Tatsachen (Sachverhaltsumstände) mit Relevanz für die Verfahrenswiederaufnahme).
Das Bundesfinanzgericht hat daher - mangels Bekanntgabe neuer Tatsachen - sowohl die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer als auch den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer aufgehoben.
Das BFG hat in seiner Entscheidung auch darauf hingewiesen, dass die in der Praxis gebräuchliche Vorgangsweise des Verweises auf den Betriebsprüfungsbericht oder die Niederschrift in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides grundsätzlich zulässig ist. Allerdings müssen im Falle eines solchen Verweises auf andere Quellen dort entsprechende Angaben enthalten sein, auf welche neu hervorgekommenen Tatsachen sich die Verfahrenswiederaufnahme konkret stützt.
Bei einer Beschwerde gegen einen Wiederaufnahmebescheid hat das Bundesfinanzgericht lediglich zu entscheiden, ob das Verfahren aus den vom Finanzamt ins Treffen geführten Gründen wiederaufgenommen werden darf, nicht hingegen, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre.
Wenngleich das BFG aufgrund vorliegender VwGH-Rechtsprechung keine ordentliche Revision gegen seine Entscheidung zuließ, hat das Finanzamt dennoch eine außerordentliche Amtsrevision beim VwGH eingebracht (anhängig unter Ra 2020/13/0025). Die höchstgerichtliche Letztentscheidung bleibt daher abzuwarten.
FAZIT
Insbesondere bei Betriebsprüfungen ist – neben dem materiellen Steuerrecht - eine gute Kenntnis der Verfahrensvorschriften von wesentlicher Bedeutung und kann sich entscheidend lohnen. So können auch Betriebsprüfer bereits rechtskräftige Bescheide nur unter bestimmten Voraussetzungen ändern. Insbesondere müssen im Zuge der BP aus Sicht der Finanzverwaltung neue Tatsachen hervorgekommen sein.
Sofern daher ein strittiger Sachverhalt gegenüber der Behörde im Rahmen der Veranlagung bereits vollständig offengelegt worden war (insb. in der Steuererklärung) und die Behörde im Zuge ihrer späteren Prüfung keine anderen Wiederaufnahmegründe findet, wäre eine Änderung bereits rechtskräftiger Bescheide nicht mehr zulässig. Eine abweichende rechtliche Beurteilung etwa durch den Veranlagungsreferenten einerseits und den Betriebsprüfer andererseits rechtfertigt bei hinreichend erfolgter Offenlegung daher keine nachträgliche Wiederaufnahme von Bescheiden mehr.
Für Fragen zu diesem Themenkomplex sowie gerne auch zur Begleitung von Betriebsprüfungsverfahren stehen Ihnen die Experten der Service Line "Tax Controversy" gerne zur Verfügung!
