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BILANZIERUNG | Update zu Gewährleistungsrückstellungen

In Umsetzung der EU-Richtlinien 2019/770 (Digitale Inhalte) und 2019/771 (Warenverkauf) hat der österreichische Nationalrat im Juli 2021 ein Gesetzespaket mit dem Titel „Gewährleistungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz“ (GRUG) beschlossen, mit dem ein neues Verbrauchergewährleistungsgesetz (VGG) erlassen und weiters auch das Konsumentenschutzgesetz (KSchG) sowie das ABGB geändert wurden. Mit dem am 9.9.2021 im Bundesgesetzblatt (BGBl I Nr. 175/2021) kundgemachten und am 1.1.2022 in Kraft getretenen GRUG erfolgte eine umfassende Reform des österreichischen Gewährleistungsrechts, welches für ab 1.1.2022 geschlossene Verträge gilt. Diese Reform bringt teils weitreichende Änderungen der Gewährleistungsrechte und -pflichten im B2B-, B2C- sowie auch im C2C-Bereich mit sich, die sich bei den betroffenen Unternehmen insbesondere auch im Rahmen der Rechnungslegung entsprechend niederschlagen werden. Im Vorjahr erfolgte zudem auch eine Änderung im Ertragsteuerrecht betreffend die künftig mögliche Anerkennung von Pauschalrückstellungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung. Wir nehmen diese zivilrechtlichen und steuerlichen Gesetzesänderungen zum Anlass, uns wieder einmal etwas näher mit dem für die Unternehmens- bzw Bilanzierungspraxis wichtigen Bereich der Gewährleistungsrückstellungen auseinanderzusetzen und auch Hinweise zu den gesetzlichen Neuerungen zu geben.

Kernpunkt im Gewährleistungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz (GRUG – BGBl I Nr. 175/2021 vom 9.9.2021) ist das neue Verbrauchergewährleistungsgesetz (VGG), womit ein Sondergewährleistungsrecht für Verbrauchergeschäfte normiert wurde. Weiters erfolgte mit dem GRUG auch eine Novellierung des KSchG (eigene verbraucherrechtliche Verzugsregelung, überarbeitete Garantieregelung) sowie des ABGB (terminologische Anpassung (Vertragsauflösung statt Wandlung), Differenzierung zwischen Gewährleistungs- und anschließender Verjährungsfrist, Überarbeitung des gewährleistungsrechtlichen Rückgriffs). Insoweit diese zivilrechtlichen Neuerungen zu einer (inhaltlichen und/oder zeitlichen) Ausweitung der unternehmerischen Gewährleistungsverpflichtungen führen, hat dies insbesondere auch Auswirkungen auf diesbezügliche bilanzielle Vorsorgen

Im Unternehmensrecht findet sich in § 201 Abs 2 Z 4 UGB der für die Rechnungslegung maßgebliche Vorsichtsgrundsatz bzw das sog. „Imparitätsprinzip“, wonach nur die am Abschlussstichtag realisierten Gewinne ausgewiesen werden dürfen (lit a) sowie erkennbare Risiken und drohende Verluste, die im abgelaufenen oder in einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zwingend zu berücksichtigen sind, selbst wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (lit b). Weiters sind Wertminderungen ungeachtet einer Gewinn- oder Verlustsituation zu berücksichtigen (lit c). Diese unternehmensrechtlichen Bilanzierungsregeln sprechen also insbesondere den Bereich der Wertberichtigungen und Rückstellungen an. Nähere Details zu den Ansatzpflichten bzw -wahlrechten für Rückstellungen finden sich in § 198 Abs 8 UGB: 

Rückstellungen gemäß § 198 UGB 

Hinsichtlich der Regelungen für Rückstellungen nach dem Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 dürfen wir zunächst nochmals auf unsere seinerzeitige Newsletterserie hinweisen (vgl zB NL-Beitrag „UGB-BILANZIERUNG| Die Schuldposten nach dem RÄG 2014“ vom 11.9.2016). 

Nach dem Generaltatbestand gemäß § 198 Abs 8 Z 1 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, jedoch ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts nach unbestimmt sind, als Schuldposten zu passivieren. Insbesondere besteht dieses Ansatzgebot für die in § 198 Abs 8 Z 4 UGB ausdrücklich normierten Tatbestände, ua auch für Kulanzen, Produkthaftungsrisiken sowie auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, womit also vor allem Gewährleistungsansprüche gegen das leistende Unternehmen angesprochen sind. 

Eine tatsächliche Rückstellungsverpflichtung besteht jedoch nur insoweit, als es sich dabei um „wesentliche“ Beträge iS § 189a Z 10 UGB handelt. Der Gesetzgeber räumt weiters ein Ansatzwahlrecht für die Rückstellung von bestimmten Aufwendungen ein, sofern diese ihrer Eigenart nach genau umschrieben, dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen, am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, jedoch hinsichtlich ihrer Höhe oder des Eintrittszeitpunktes ungewiss sind. Jedenfalls verpflichtend sind Rückstellungen dann, wenn sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu bilden sind. 

Ein Ansatzverbot besteht hingegen für weitere Rückstellungen, die gesetzlich nicht vorgesehen sind (§ 198 Abs 8 Z 3 UGB). 

Bewertung von Rückstellungen

Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt – ebenso wie Verbindlichkeiten – mit dem Erfüllungsbetrag (§ 211 UGB). Dies ist jener Betrag, den das Unternehmen zur Erfüllung der betreffenden Verpflichtung - unter Zugrundlegung einer bestmöglichen Schätzung (ex ante im Bewertungszeitpunkt) - aufzuwenden haben wird. Gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB hat die Schätzung auf einer umsichtigen Beurteilung zu beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleich gelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen. 

Darüber hinaus sind langfristige Rückstellungen (> 1 Jahr) mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen (§ 211 Abs 2 UGB). Die Ermittlung des zum jeweiligen Bilanzstichtag konkret anzuwendenden Zinssatzes stellt Jahresabschlussersteller erfahrungsgemäß – nicht zuletzt auf Grund des stetigen Abwärtstrends der letzten Jahre – immer wieder vor Probleme. Ganz allgemein kann unter dem Marktzins ein Zinssatz verstanden werden, welcher dem Zinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung bei mit der Fristigkeit der Rückstellung übereinstimmender Restlaufzeit und Währung entspricht. Nach den Gesetzeserläuterungen (ErlRV zum RÄG 2014) darf bei der Bestimmung des marktüblichen Zinssatzes auch auf die deutschen Kundmachungen der Rechtsordnungen nach § 253 Abs 2 vierter Satz dHGB zurückgegriffen werden. Bei den Abzinsungssätzen des dHGB handelt es sich um siebenjährige durchschnittliche Zinsen für Laufzeiten zwischen 1 und 50 Jahren, wobei sich diese derzeit zwischen 0,28 % für ein Jahr und 1,41 % für 50 Jahre bewegen (Stand Februar 2022). 

Hingegen ist die Anwendung des steuerlichen Zinssatzes gemäß § 9 Abs 5 EStG (3,5 % pa bzw Durchschnittsatz) für den UGB-Abschluss nach hM NICHT (mehr) vertretbar. 

Gewährleistungsrückstellungen 

Wie die im Katalog des § 198 Abs 8 Z 4 UGB ausdrücklich genannte Produkthaftungsrückstellung ist regelmäßig auch die Gewährleistungsrückstellung, insbesondere für produzierende Unternehmen, von besonderer Relevanz. 

Wie schon aus der Bezeichnung hervorgeht, stellt diese Rückstellung eine bilanzielle Vorsorge für drohende Verpflichtungen eines Unternehmens aus dem Titel der Gewährleistung dar. Es handelt sich dabei häufig um eine sog. „Pauschalrückstellung“, welche auch ohne konkret bekannte Inanspruchnahmen in jenem Ausmaß zu passivieren ist, in welchem aufgrund von Art und Umfang der Produktionstätigkeit sowie des Absatzes mit künftigen Verpflichtungen gerechnet werden muss. Für die hiefür erforderliche Schätzung ist insbesondere § 201 Abs 2 Z 7 2. Satz UGB zu beachten, zumal idR statistische Erfahrungswerte aus Gewährleistungsfällen in den Vorjahren vorliegen werden, welche entsprechende Aufschlüsse über die Höhe der an Dritte geleistete Gewährleistungs- bzw Schadenersatzansprüche geben (und die in der Bilanzierungspraxis dann häufig durch „Umrechnung“ zB in einen bestimmten Prozentsatz vom gewährleistungsrelevanten Umsatz oä zur Anwendung kommen). 

Aufgrund der eingangs erwähnten zivilrechtlichen Änderungen durch das GRUG dürften für unternehmerische Gewährleistungsverpflichtungen, welche bereits nach der neuen Rechtslage zu beurteilen sind, für die nächsten Jahresabschlüsse (Bilanzstichtage ab 1.1.2022) naturgemäß noch keine statistischen „Erfahrungswerte“ vorliegen. Vielmehr wird hier der Grundsatz einer verlässlichen Schätzung auf Basis einer „vernünftigen unternehmerischen Beurteilung“ gelten, was auch im Lichte der nunmehrigen steuerlichen Anerkennung von Pauschalrückstellungen (siehe dazu gleich) genau beachtet und dokumentiert werden sollte. 

Der Abschlussersteller hat dabei vernünftigbestmöglich und methodisch abgeleitet vorzugehen, wobei alle verfügbaren zweckdienlichen Informationen, unter Beachtung des Vorsichtsprinzips, in die Berechnung miteinfließen sollten. Im Zweifel ist wohl die Beiziehung fachkundiger Experten empfehlenswert. 

Auch wird regelmäßig die Abzinsung von Gewährleistungsrückstellungen ein Thema sein, zumal ein Großteil der zum Bilanzstichtag bestehenden Gewährleistungsansprüche oftmals nicht innerhalb eines Jahres geltend gemacht wird. Unter Berücksichtigung der jeweils geltenden Gewährleistungs- und Verjährungsfristen ist sohin der langfristige Teil des Erfüllungsbetrages der Rückstellung zu berechnen, um eine laufzeitkonforme Abzinsung vornehmen zu können. Kurzfristige Rückstellungsbestandteile, die voraussichtlich bereits im Folgejahr verbraucht werden, sind hingegen ohne Abzinsung zu passivieren. Dementsprechend wichtig für eine sachgerechte Aufteilung ist insbesondere die korrekte Beurteilung der für das jeweilige Unternehmen bzw die Branche anzuwendenden Gewährleistungsregeln. Aus diesem Grund wollen wir Ihnen nachstehend einen kurzen beispielhaften Aufriss der uE besonders rechnungslegungsrelevanten Änderungen im Gewährleistungsbereich geben: 

Gesetzesänderungen und Auswirkungen auf Gewährleistungsrückstellungen 

B2C

  • Den verkaufenden Unternehmer trifft anstelle der bisherigen sechsmonatigen Vermutungsfrist für das Vorliegen eines Mangels im Anwendungsbereich des neuen VGG künftig eine Frist von zwölf Monaten.  
  • Die Ware muss objektiv erforderliche Eigenschaften („Mindeststandard“) aufweisen, wobei an die Abbedingung der Gewährleistung für diese Eigenschaften strenge Voraussetzungen geknüpft sind. 

B2B und B2C

  • An die Gewährleistungsfrist (zwei bzw drei Jahre) schließt noch eine dreimonatige Verjährungsfrist an;
  • Ausweitung beim Händlerregress;
  • Aktualisierungspflicht bei Waren mit digitalen Elementen und bei digitalen Leistungen (zB „smarte“ elektronische Geräte), die nur unter strengen Voraussetzungen abbedungen werden kann. 

Die vorstehenden Aspekte sollen lediglich einer grundsätzlichen Sensibilisierung dienen, dass die div. Änderungen im Gewährleistungsrecht für viele Unternehmen und Branchen relevant sind und demgemäß auch die gebotenen bilanziellen Vorsorgen anzupassen sein werden. Für eine Detailanalyse im Einzelfall wäre ggfs die Konsultation von sach- und rechtskundigen Experten zu überlegen.

Steuerliche Behandlung von Gewährleistungsrückstellungen 

Eine weitere Neuerung iZm Gewährleistungsrückstellungen gab es bekanntlich auch hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung von Pauschalvorsorgen

Im Rahmen des COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG – BGBl I Nr. 3/2021 vom 7.1.2021) wurde ua der die – grds relativ strengen – Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen regelnde § 9 EStG dahingehend abgeändert, dass für ab 1.1.2021 beginnende Wirtschaftsjahre grundsätzlich auch Pauschalrückstellungen steuerlich anerkennt werden können (§ 9 Abs 3 EStG, wobei für bereits bis 31.12.2020 gebildete Altrückstellungen in § 124b Z 372 EStG eine spezielle Übergangsbestimmung normiert wurde). Maßgeblich für die steuerliche Wirksamkeit von Pauschalvorsorgen ist insbesondere die Erfüllung der oa unternehmensrechtlichen Voraussetzungen gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB („Grundsatz der verlässlichen Schätzung“). Siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | COVID-19-Steuermaßnahmengesetz ante portas!​​​​​​​“ vom 22.12.2020. 

Hinweis: Um den korrekten steuerlichen Ansatz derartiger Rückstellungen zu ermitteln, ist wiederum deren langfristiger „Teilwert“ (Fristigkeiten > 1 Jahr) zu ermitteln und abzuzinsen. Anstelle des unternehmensrechtlichen marktüblichen Zinssatzes gelangt gemäß § 9 Abs 5 EStG für die steuerliche Abzinsung jedoch der – nach wie vor unveränderte – Fixzinssatz von 3,5 % zur Anwendung. Für eine taggenaue Berechnung der steuerlichen Abzinsung können wir Ihnen auch gerne unser Tool zur Berechnung langfristiger Rückstellungen (kostenlos) zur Verfügung stellen.

FAZIT 

Im Lichte der am 1.1.2022 in Kraft getretenen Reform des Gewährleistungsrechts sind im Zuge der nächsten Jahresabschlussaufstellung die daraus resultierenden Auswirkungen auf das jeweilige Unternehmen, insbesondere betreffend Gewährleistungsrückstellungen, einer sorgfältigen Analyse zu unterziehen und ist ggfs eine Adaptierung der bisherigen Berechnungsmodalitäten vorzunehmen. Im Bereich der Pauschalvorsorgen sind vor allem auch die Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung zu beachten. 

Die praktischen Auswirkungen in unternehmensrechtlicher Hinsicht werden freilich von Unternehmen zu Unternehmen - je nach Geschäftsmodell und Branchen - stark variieren, eine wohldokumentierte Betrachtung und Berechnung wird aber in jedem Fall notwendig und ratsam sein. 

Für Fragen und Unterstützung zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unserer Service Lines „Audit“ und „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung!