CORONAVIRUS | Neue Konsultationsvereinbarung zum DBA-Deutschland

Am 15.4.2020 veröffentlichte das österreichische Bundesministerium für Finanzen eine Konsultationsvereinbarung zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland, deren Fokus auf der steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns von Arbeitnehmern im Home-Office sowie der staatlichen Kurzarbeitsförderungen liegt. Diese in Form eines Erlasses veröffentlichte Konsultationsvereinbarung mit unserem wichtigen Nachbarstaat behandelt unter anderem Sonderfälle in Bezug auf jene Arbeitstage, die nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausgeübt werden. Darüber hinaus wurde im Rahmen der Vereinbarung auch die bislang unbeantwortete Frage geklärt, in welchem Staat die Besteuerung von Kurzarbeitergeld und Kurzarbeitsunterstützung, die aufgrund der COVID-19-Pandemie jeweils vom Arbeitgeber an die Arbeitnehmer ausbezahlt und sodann von staatlicher Seite (Vertragsstaaten) anteilig erstattet werden, zu erfolgen hat.

Mit der gegenständlichen in Erlassform veröffentlichten Konsultationsvereinbarung mit Deutschland wurden im Verhältnis zu unserem wirtschaftlich wichtigsten Nachbarstaat wichtige Fragen geklärt, die wir im Rahmen unserer CORONA-Sondernewsletter-Serie bereits mehrfach angesprochen hatten (vgl zuletzt den NL-Beitrag „CORONAVIRUS | OECD zu abkommensrechtlichen Steuerfragen iVm COVID-19“ vom 4.4.2020). 

Der nachfolgend skizzierte BMF-Erlass vom 15.4.2020 (GZ: 2020-0.239.636, BMF-AV Nr. 55/2020) gibt den Inhalt einer zwischen Österreich und Deutschland auf Basis von Artikel 25 Absatz 3 des Doppelbesteuerungsabkommens abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung wieder. Diese Konsultationsvereinbarung dient der Klärung der Wirkungsweise von Art 15 Abs 1 sowie  Artikel 15 Abs 6 (sog. „Grenzgängerregelung“) des DBA in Bezug auf Sonderfälle von Arbeitstagen, die nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausgeübt werden. Weiters wurde im Rahmen dieser Konsultationsvereinbarung Einvernehmen erzielt über die Anwendung von Art 18 Abs 2 DBA-Deutschland auf das deutsche „Kurzarbeitergeld“ und die österreichische „Kurzarbeitsunterstützung“, die aufgrund der COVID-19-Pandemie vom Arbeitgeber ausgezahlt und von staatlicher Seite eines der Vertragsstaaten erstattet werden. Die Konsultationsvereinbarung dient dabei nur als vorübergehende Maßnahme, um das Ausmaß der persönlichen Belastungen von grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern angesichts der COVID-19-Pandemie möglichst gering zu halten.

Der neue Erlass ergänzt den BMF-Erlass vom 30.0.2019 (BMF-010221/0113-IV/8/2019, BMF-AV Nr. 68/2019) betreffend „b. Sonderfälle inkl. Heimarbeit (Home Office)“. 

Allgemeine Hinweise (Einleitung) 

Nach der „Generalklausel“ des Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland - Österreich dürfen Vergütungen aus einer unselbständigen Tätigkeit grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Dienstnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Trotz Arbeitsausübung im anderen Staat verbleibt das Besteuerungsrecht an den bezogenen Vergütungen gem. Art. 15 Abs. 2 DBA Österreich-Deutschland aber dennoch im Ansässigkeitsstaat des Dienstnehmers, wenn

• lit. a)    sich der Dienstnehmer nicht länger als 183 Tage im Kalenderjahr im Tätigkeitsstaat aufhält UND
• lit. b)   die Vergütungen nicht von einem im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt werden UND
• lit. c)    die Vergütungen nicht von einer im Tätigkeitsstaat gelegenen Betriebsstätte des Arbeitgebers getragen werden. 

Beispiel: 

• Herr A (in Österreich ansässig) ist Dienstnehmer eines in Deutschland ansässigen Unternehmens. Herr A arbeitet physisch ausschließlich in Deutschland (und ist kein „Grenzgänger“). Die Vergütungen des Dienstnehmers unterliegen gem. Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA Österreich-Deutschland ausschließlich der Steuerpflicht in Deutschland.
   
• Würde Herr A beispielsweise an einem Tag pro Woche von seinem in Österreich gelegenen Home-Office aus arbeiten, so würden die auf die Home-Office-Tage entfallenden Vergütungen der Steuerpflicht in Österreich unterliegen. 

Da es aufgrund der aktuellen Corona-Pandemie in zahlreichen Fällen – zwangsläufig - zu einer Verlagerung des Arbeitsortes in das Home-Office kommt, hätte dies für eine Vielzahl grenzüberschreitend tätiger Arbeitnehmer ohne bilaterale Maßnahme erhebliche steuerliche Konsequenzen, die teilweise nur mit großem administrativen Aufwand zu bewältigen wären und unter Umständen auch zu einer Erhöhung der Gesamtsteuerbelastung führen könnten. 

Arbeitstage im Home-Office aufgrund der COVID-19-Pandemie 

Um steuerlichen Härten aufgrund der zwangsläufigen Arbeitsausübung im Home-Office entgegenzuwirken, weichen die beiden Vertragsstaaten mit der neuen Konsultationsvereinbarung von den oben beschriebenen Besteuerungsgrundsätzen ab: Demnach KÖNNEN Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Arbeitnehmer NUR aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem die Arbeitnehmer ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ausgeübt hätten. 

Fortsetzung Beispiel: 

• Aufgrund der Corona-Pandemie dürfen die Betriebsräumlichkeiten des deutschen Dienstgebers im Zeitraum 15.3.2020 bis 30.4.2020 nicht mehr betreten werden, weshalb Herr A seine Arbeit in diesem Zeitraum physisch nicht mehr in Deutschland, sondern von seinem in Österreich gelegenen Home-Office aus zu erledigen hat.
   
• Die Vergütungen, die auf Tätigkeitsstage im Home-Office entfallen, können nach der Konsultationsvereinbarung - abweichend von den allgemeinen DBA-Grundsätzen - als im Arbeitgeberstaat Deutschland anstatt im Ansässigkeitsstaat Österreich ausgeübt behandelt und somit auch weiterhin in Deutschland besteuert werden.

Macht ein Arbeitnehmer durch Mitteilung an den Arbeitgeber von dieser Regelung Gebrauch, so sind die Umstände (insbesondere die Anzahl der Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit aufgrund der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausgeübt hat) anhand von Aufzeichnungen des Arbeitnehmers unter Beibringung einer Bestätigung der Arbeitgebers offen zu legen. Diese Offenlegung hat unseres Erachtens gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des Arbeitnehmers zu erfolgen, und zwar spätestens im Rahmen der Einreichung der Arbeitnehmerveranlagung für das betreffende Veranlagungsjahr.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Vergütungen, die auf die Arbeitstage im Home-Office entfallen, im anderen Staat, in dem der Dienstnehmer seine Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ausgeübt hätte, auch tatsächlich besteuert werden (Besteuerungsnachweis!).

Diese Regelung gilt jedoch ausdrücklich NICHT für jene Arbeitstage, die unabhängig von diesen vorübergehenden Maßnahmen im Home-Office verbracht worden wären (zB auf Grund arbeitsvertraglicher Regelungen). 

Beispiel: 

• Herr B (in Österreich ansässig) und sein deutscher Dienstgeber hatten bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Dienstvertrages im Jahr 2019 vereinbart, dass Herr B nur von Montag bis Donnerstag physisch in den Büroräumlichkeiten des Arbeitgebers in Deutschland arbeitet und am Freitag seine Arbeit jeweils in seinem in Österreich gelegenen Home-Office verrichten darf. Aufgrund der aktuell herrschenden COVID-19-Pandemie ist Herr B derzeit jedoch während der gesamten Arbeitswoche im Home-Office tätig.
   
• Die Möglichkeit, die im Home-Office ausgeübten Tätigkeitstage für steuerliche Zwecke als physisch in Deutschland ausgeübte Tätigkeitstage zu behandeln, kann in diesem Fall nur für die „normalerweise“ in Deutschland zu verrichtenden Arbeitstage von Montag bis Donnerstag in Anspruch genommen werden. 

Arbeitstage von Grenzgängern im Home-Office aufgrund der COVID-19-Pandemie 

Vor allem für die sog. „Grenzgänger“, die in einem der beiden Staaten im grenznahen Gebiet ihren Wohnsitz und im anderen Staat, ebenfalls im grenznahen Gebiet, ihren Arbeitsort haben und an ihren Wohnsitz arbeitstäglich zurückkehren, haben die nunmehr zwangsläufigen Home-Office-Tage unmittelbare Auswirkungen auf deren Steuerpflicht (siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „DEUTSCHLAND | Konsultationsvereinbarung zur DBA-Grenzgängerregelung“ vom 8.5.2019). 

Grenzgänger unterliegen gem. Art. 15 Abs. 6 DBA Österreich-Deutschland, trotz Arbeitsausübung im anderen Staat, ausschließlich der Steuerpflicht im Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat. Dabei hat der Dienstnehmer grundsätzlich täglich von seinem Arbeitsort an seinen im anderen Staat gelegenen Wohnsitz zurückzukehren (arbeitstägliche Rückkehr). 

Kehrt der Arbeitnehmer nicht täglich an seinen Wohnsitz zurück oder wird er ausnahmsweise an Arbeitsorten außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig, dann geht die Grenzgängereigenschaft nach einer deutsch-österreichischen Konsultationsvereinbarung vom 30.4.2019 dennoch nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer während des gesamten Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist und in dieser Zeit höchstens an 45 Arbeitstagen (bzw höchstens 20 % seiner vereinbarten Arbeitstage bei unterjährigem Beginn oder Ende der Beschäftigung) nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist („Schädlichkeitsgrenze“). Zu diesen schädlichen Nicht-Rückkehr-Tagen zählen insbesondere auch jene Tage, in denen der Dienstnehmer in seinem Home-Office tätig wird. 

Die vorliegende neue Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 hält nun abweichend davon fest, dass Arbeitstage, an denen Grenzgänger nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, für jenen Zeitraum, in dem die neue Konsultationsvereinbarung in Kraft ist (siehe dazu unten), nicht als „schädliche“ Nicht-Rückkehr-Tage gelten. Dies gilt wiederum nur dann, sofern diese Arbeitstage nicht unabhängig von diesen Maßnahmen im Homeoffice verbracht worden wären (zB auf Grund arbeitsvertraglich vereinbarter Regelungen). 

Beispiel: 

• Herr C (in Österreich ansässig) ist Grenzgänger mit Arbeitsort in Deutschland. Herr C kehrt grundsätzlich arbeitstäglich an seinen Wohnsitz zurück, wobei er mit seinem Arbeitgeber vereinbart hat, dass er einmal pro Woche von seinem Home-Office in Österreich aus arbeiten darf. Dies entspricht 45 Arbeitstagen pro Kalenderjahr. Diese 45 Tage nimmt Herr C auch jährlich in Anspruch. Da Herr C an nicht mehr als 45 Tagen pro Kalenderjahr im Home-Office arbeitet, bleibt seine Grenzgängereigenschaft aufrecht.
   
• Aufgrund des durch die COVID-19-Pandemie bedingten Betretungsverbotes der Betriebsräumlichkeiten des deutschen Arbeitgebers musste Herr C zusätzlich zu den einmal wöchentlich vereinbarten Home-Office Tagen an weiteren 26 Arbeitstagen ausschließlich vom Home-Office in Österreich aus arbeiten.
   
• Die aufgrund der COVID-19-Pandemie zusätzlich zur arbeitsvertraglichen Vereinbarung im österreichischen Home-Office verbrachten 26 Arbeitstage zählen NICHT zu den „schädlichen“ Nicht-Rückkehr-Tagen.

Behandlung von Kurzarbeitergeld und Kurzarbeitsunterstützung

Die in Österreich ausgezahlte „Kurzarbeitsunterstützung“ für entfallende Arbeitsstunden und das in Deutschland ausgezahlte „Kurzarbeitsentgelt“ sowie ähnliche Zahlungen, die aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie vom Arbeitgeber ausbezahlt und von staatlicher Seite erstattet werden, gelten als Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung des jeweiligen Staates im Sinne des Artikel 18 Abs.  2 DBA Österreich-Deutschland. Demnach sind Vergütungen von Arbeitnehmern insoweit im „Kassenstaat“ zu besteuern, als sie dem Arbeitgeber von staatlicher Seite erstattet werden. 

Bei Entsendungen nach Deutschland während der Inanspruchnahme eines österreichischen Kurzarbeitsmodells ist somit in der Lohnverrechnung darauf zu achten, jene Bezugsbestandteile, die dem Arbeitgeber von staatlicher Seite im Wege der Kurzarbeitsunterstützung vergütetet bzw ersetzt werden, für Zwecke der Besteuerung ausschließlich Österreich zuzuordnen.

Zeitlicher Anwendungsbereich

Wie bereits eingangs erwähnt, handelt es sich bei der neuen Konsultationsvereinbarung um eine bloß vorübergehende Maßnahme, die auf Arbeitstage im Zeitraum von 11.3.2020 bis 30.4.2020 anzuwenden ist. Die Konsultationsvereinbarung verlängert sich ab dem 30.4.2020 automatisch vom Ende eines Kalendermonats bis zum Ende des nächsten Kalendermonats, sofern sie nicht von österreichischer oder deutscher Seite mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats gekündigt wird. 

FAZIT

Die in der Konsultationsvereinbarung zwischen Österreich und Deutschland vom 15.4.2020 vorgesehenen zeitlich befristeten Maßnahmen stellen für die Betroffenen eine sehr zu begrüßende Erleichterung während der Corona-Krise dar. Zudem bietet diese Konsultationsvereinbarung für Steuerpflichtige die Möglichkeit, ihre Gesamtsteuerbelastung insoweit zu optimieren, als sie wahlweise bestimmte Arbeitstage entweder der Besteuerung in Österreich oder in Deutschland unterziehen können. Es bietet sich somit an, bei grundsätzlich bestehender Steuerpflicht in beiden Ländern nach Ablauf des Jahres einen Steuer- bzw- Günstigkeitsvergleich anzustellen und zu prüfen, ob die Besteuerung (einzelner) COVID-19-bedingter Home-Office-Tage im anderen Staat steuerlich günstiger ist als die Besteuerung nach den allgemeinen Regeln. Für diesbezügliche Vorteilhaftigkeitsüberlegungen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen der Service Line „International Tax“ gerne zur Verfügung.

Wir möchten Sie an dieser Stelle auch noch auf unsere aktuellen WEBINARE hinweisen, die sich insbesondere auch mit div. Themen der „CORONA-Krise“ beschäftigen (für 14.5.2020 ist ein eigenes WEBINAR zu der in diesem Beitrag dargestellten Konsultationsvereinbarung geplant!). Einen Überblick gibt Ihnen unser Veranstaltungskalender. 

ICON hat eine eigene CoV-Taskforce mit ExpertInnen aus den verschiedenen Service Lines zusammengestellt, die für dringende Fragen und Anliegen jederzeit gerne - telefonisch oder per E-Mail – bereitstehen und auch während der Krise unter den üblichen Kontaktdaten erreichbar sind.

Alle bisherigen Newsletter-Beiträge zum Themenschwerpunkt „CORONAVIRUS“ finden Sie HIER​​​​​​​​​​​​​​.