Mit dem sog. „BEPS-Umsetzungsgesetz“ erfolgte im Wesentlichen die Umsetzung der OECD-Empfehlungen in nationales deutsches Recht, insbesondere im Bereich des Verfahrensrechts. Mit dem Gesetz wurde ua auch die Basis für das inzwischen auch EU-rechtlich gebotene CbC-Reporting geschaffen. Nachfolgend werden die für den Bereich der Verrechnungspreise besonders relevanten Neuregelungen unseres Nachbarlandes dargestellt und dabei auch auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur österreichischen Rechtslage hingewiesen.
Das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen“ vom 20.12.2016 (kurz „BEPS-Umsetzungsgesetz“ genannt) wurde am 23.12.2016 im deutschen Bundesgesetzblatt veröffentlicht (<link https: www.bgbl.de xaver bgbl>BGBl. I 2016 S. 3000).
Internationale Vorgaben
Mit diesem Gesetzespaket werden in Deutschland die Empfehlungen des BEPS-Projekts (insbesondere also des finalen OECD-Berichts zu Aktionspunkt 13 der BEPS-Initiative vom 5.10.2015) sowie zugleich auch Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie(1) umgesetzt. In diesem Gesetzespaket werden unter anderem Bestimmungen der deutschen Abgabenordnung bzw. des deutschen Außensteuergesetzes geändert bzw. neue Bestimmungen in diese Gesetze aufgenommen. Schwerpunkt ist dabei die nationale Umsetzung des CbC-Reportings in § 138a AO.2) Darüber hinaus ist in Zusammenhang mit Master File und Local File eine Anpassung des § 90 Abs. 3 AO erforderlich.
Anders als in Österreich erfolgt die BEPS-Umsetzung in Deutschland damit nicht mit einem eigenen Gesetz3) sondern vielmehr durch Einarbeitung in das Verfahrensrecht, dh Anpassungen in der Abgabenordnung (AO). Nachfolgend möchten wir einen Überblick über die für die Verrechnungspreisthematik besonders relevanten neuen Vorschriften in Deutschland geben (und dabei auch auf wesentliche Unterschiede zur österreichischen Rechtslage hinweisen):
§ 138a AO: Länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmensgruppen
Die umfangreichsten Änderungen in Zusammenhang mit der BEPS-Umsetzung erfolgten in § 138a AO. Auf Basis der OECD-Empfehlung4) haben wir die nationalen Umsetzungen zum länderbezogenen Bericht in Österreich5) (im Rahmen des VPDG) und in Deutschland (eben durch das BEPS-Umsetzungsgesetz6) verglichen, wobei sich zeigt, dass die Abweichungen vor allem darin bestehen, dass in Deutschland die Strafen wesentlich geringer sind und den Meldeverpflichtungen im Rahmen der deutschen Steuererklärungen7) (§ 138a Abs. 5 AO) nachzukommen ist. Strafen sind bis zu 10.000 Euro vorgesehen, wenn der länderbezogene Bericht entgegen § 138a Abs. 6 AO nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt wird (Ordnungswidrigkeit nach § 379 Abs. 2 Nr. 1c iVm Abs. 4 AO). Darüber hinaus bleibt die Schätzungsbefugnis des § 162 Abs. 3 Satz 1 AO aufrecht.
Nach § 138a Abs. 6 AO ist der länderbezogene Bericht an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz per Datenfernübertragung zu übermitteln. Die Übermittlung muss innerhalb eines Jahres nach Ende des Wirtschaftsjahres erfolgen. Das BZSt leitet die gesammelten Daten an die ausländischen Finanzbehörden weiter.
Eine deutsche Konzernobergesellschaft hat einen länderbezogenen Bericht für den Konzern zu übermitteln, wenn
- der Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen (oder eine ausländische Betriebsstätte) umfasst und
- die konsolidierten Umsatzerlöse im vorherigen Wirtschaftsjahr mindestens eine Höhe von 750 Mio. Euro erreichen.
Die inhaltlichen Anforderungen in § 138a Abs. 2 AO entsprechen weitgehend jenen, wie sie in Anhang III zu Kapitel V der OECD-Richtlinien zugrunde gelegt sind.
§ 90 Abs. 3 AO: Mitwirkungspflichten der Beteiligten (Master File und Local File)
In Deutschland gibt es bereits seit 2003 eine gesetzliche Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen mit empfindlichen Strafen bei Versäumnissen, die sich in § 90 Abs. 3 AO iVm GAufzV v. 13.11.2003(8) und in einem BMF-Schreiben (VWG-Verfahren vom 12.4.2005) finden. Demgegenüber gibt es in Österreich erst seit 1.1.2016 eine gesetzliche Dokumentationspflicht auf Basis des VPDG, wenn in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren die Umsatzerlöse den Betrag von 50 Millionen Euro überschritten haben.
Neu eingefügt wurde die verpflichtende Stammdokumentation (Master File) in Satz 3: Sie gilt für Unternehmen
- mit gewerblichen Einkünften,
- einem Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr von mindestens 100 Mio. Euro und
- einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung iSd § 1 Abs. 4 AStG.
Die Verpflichtung zur Erstellung einer landesspezifischen Dokumentation (Local File) bleibt unverändert ohne Schwellenwert in § 90 Abs. 3 Satz 2 AO bestehen. Die Dokumentation ist innerhalb einer Frist von 60 Tagen nach Anforderung vorzulegen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle(9) sind sogar binnen 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörden vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
Darüber hinaus wird Satz 4 um den Begriff der „multinationalen Unternehmensgruppe“ erweitert. Eine solche besteht, wenn zwei oder mehrere iSv § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Unternehmen in verschiedenen Staaten ansässig sind. Es reicht auch bereits das Bestehen mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat.
Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)
Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wurde vom deutschen BMF die GAufzV erlassen, in welcher Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen bestimmt werden. In Folge des BEPS-Umsetzungsgesetzes soll auch die GAufzV angepasst werden. Dazu ist am 21.2.2017 ein Diskussionsentwurf veröffentlicht worden. Ein erster darauf Blick zeigt, dass die inhaltlichen Vorgaben nicht über jene der österreichischen Verordnung (VPDG-DV)10) hinausgehen, zumal letztere völlig dem aktuellen internationalen Dokumentationsstandard entspricht. Hinsichtlich des Entwurfs zur GAufzV werden wir Sie noch gesondert informieren.
Das dritte Element im Dreiklang aus Gesetz, Verordnung und Verwaltungsgrundsätze wird das ebenfalls noch zu überarbeitende BMF-Schreiben betreffend „VWG-Verfahren“ v. 12.4.2005 sein.
Inkrafttreten gemäß EGAO11)
Die Aufzeichnungspflichten gemäß § 90 Abs. 3 AO idgF gelten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen. Die Regelungen zur Erstellung und Übermittlung des länderbezogenen Berichts gelten allerdings bereits für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, während die Berichterstattungspflichten (§ 138a Abs. 4 AO) sowie die Pflichtangaben in der Steuererklärung (§ 138a Abs. 5 AO) wiederum für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2016 beginnen.
Gesamtübersicht zu den Änderungen durch §§ 90 Abs. 3 und 138a AO12)
Vorschrift | Regelungsinhalt | a) TBM (dem Grunde nach) | a) Abgabeverpflichteter | Sanktionen |
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| b) TBM (der Höhe nach) | b) Abgabezeitpunkt |
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| c) Geltung |
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§ 90 Abs. 3 Satz 1 - 2 AO | schriftliche Sachverhalts- und Angemessenheitsdok. | a) Grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen iSd § 1 Abs. 4 AStG | a) Inländischer Stpfl. | § 162 Abs. 3 u. 4 AO: Beweislastumkehr, Schätzung, Zuschlag bei versp. Vorlage, Nichtabgabe und Unverwertbarkeit |
§ 90 Abs. 3 Satz 3 AO | Stammdok. | a) wie oben | a) b) c) wie oben |
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§ 138a Abs. 1 - 4 AO | Länderbezogene Berichterstattung | a) Inl. Konzern-MG, die einen Konzernabschluss erstellt/erstellen muss und wenn Abschluss mind. ein ausl. Unternehmen/BSt umfasst oder inl. TG/BSt, die in den Abschluss eines Konzerns mit ausl. MG eingezogen ist und wenn BZSt kein CbCR erhält | a) Inl. Konzern-MG bzw. die von ihr beauftragte TG bzw. einbezogene inl. TG/BSt | § 379 Abs. 2 Nr. 1b AO: Geldbuße bis 10.000 € pro Geschäftsvorfall |
§ 138a Abs. 5 AO | Mitteilung in Steuererklärung, dass CbCR-Abgabepflicht besteht (und welches Unternehmen in welchem Staat CbCR abgibt) | a) Inl. Unternehmen, das als Konzern-MG bzw. als beauftragtes Unternehmen zum CbCR verpflichtet ist bzw. als TG/BSt in den Konzernabschluss einer ausl. MG einbezogen ist | a) Inl. Konzernunternehmen |
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Zusammenfassung
Abschließend kann festgehalten werden, dass eine auf Basis der österreichischen VPDG-Durchführungsverordnung erstellte Dokumentation (wie etwa auch nach dem ICON-Dokumentationsmuster), bestehend aus Master File und Local File, welche somit den letztgültigen internationalen Vorgaben entspricht, auch in Deutschland als sachgerechte Dokumentation anzusehen ist. Allerdings gelten in Deutschland spezifische Schwellenwerte (Master File: 100 Mio. Euro) und Transaktionswerte (Warenlieferungen: 6 Mio. Euro; Dienstleistungen 0,6 Mio. Euro). Hinsichtlich der länderbezogenen Berichterstattung einer deutschen Konzernobergesellschaft ist zu beachten, dass diesbezügliche Angaben in den jährlichen Körperschaftsteuererklärungen der deutschen Konzerngesellschaften zu machen sind, während in Österreich der Mitteilungspflicht mittels eines gesonderten amtlichen Formulars („VPDG1“) zu entsprechen ist.
Für weitergehende Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasser selbstverständlich gerne zur Verfügung!
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1) Das Gesetz dient der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2015/2376 des Rates vom 8. Dezember 2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung (ABl. L 332 vom 18.12.2015, S. 1) sowie der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25. Mai 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung (ABl. L 146 vom 3.6.2016, S. 8).
2) Außerdem verbirgt sich hinter dem sperrigen Gesetzesnamen faktisch ein Jahressteuergesetz, indem einzelne individuelle Maßnahmen zusammengefasst werden, die hier aber nicht behandelt werden. U.a. Umsetzung von Regelungen zum internationalen Informationsaustausch durch eine Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes an die Änderungen in der EU-Amtshilferichtlinie; Überschreibung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Umfang des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 AStG sowie weitere steuerliche Anpassungen (bspw. Hinzurechnungsbesteuerung oder im Bereich des § 50d EStG).
3) Vgl in Österreich das Bundesgesetz über die standardisierte Verrechnungspreisdokumentation (Verrechnungspreisdokumentationsgesetz - VPDG), BGBl. I 77/2016 vom 1.12.2016
4) OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015). Die Europäische Kommission reagierte auf Aktionspunkt 13 des BEPS-Maßnahmenpakets mit der RL (EU) 2016/881 des Rates vom 25.5.2016 zur Änderung der RL 2011/16/EU vom 15.2.2011 bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl L 146 vom 3.6.2016.
5) Hummer, in SWK 33/2016, 1390, Dokumentations- und Mitteilungspflicht in Österreich, Checkliste für die Praxis.
6) Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und –verlagerungen („BEPS-Umsetzungsgesetz“), in dem § 138a AO neu eingefügt, § 117c Abs. 4 AO (bei der Übermittlung der länderbezogenen Berichte durch das Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 138a Abs. 6 Satz 4 bis 6 AO findet keine Anhörung der Beteiligten statt) angefügt und § 379 Abs. 2 Nr. 1c angefügt und § 379 Abs. 4 AO neu gefasst wird.
7) In der Steuererklärung ist anzugeben, ob es eine inländische Konzernobergesellschaft oder beauftragte Gesellschaft ist oder eine einbezogene inländische Konzerngesellschaft eines Konzerns mit ausländischer Konzernobergesellschaft. Im letzteren Fall einer ausländischen Konzernobergesellschaft ist auch anzugeben, bei welcher Finanzbehörde und von welchem Unternehmen der länderbezogene Bericht des Konzerns abgegeben wird. Fehlt diese Angabe, ist die einbezogene inländische Konzerngesellschaft selbst zur fristgerechten Übermittlung des länderbezogenen Berichts verpflichtet.
8) Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung - GAufzV).
9) Vgl. § 3 Abs. 3 GAufzV.
10) Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung (VPDG-DV)
11) Einführungsgesetz zur Abgabenordnung.
12) In Anlehnung an Schreiber, Deutsche Maßnahmen gegen Gewinnverlagerungen bzw. Gewinnkürzungen, in: Der Betrieb Nr. 25/2016, S. 1456 ff;
