DBA JAPAN | Besteuerung von Geschäftsführerbezügen

Sachverhalt des EAS 3444

Eine in Japan ansässige natürliche Person, deren Lebensmittelpunkt in Japan bleibt, begründet in Österreich temporär einen Wohnsitz und baut hier als unselbständig tätiger, nicht beteiligter Geschäftsführer den Betrieb einer österreichischen GmbH auf. Gleichzeitig bleibt sie weiterhin als nicht beteiligter Managing Director eines in Japan ansässigen Unternehmens unselbständig tätig. Es stellt sich die Frage, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den Bezügen aus den beiden Dienstverhältnissen zusteht.

Innerstaatliches Recht

Infolge der Begründung des Wohnsitzes in Österreich wird die Person gemäß § 1 Abs 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Die Bezüge aus den Tätigkeiten als Geschäftsführer der GmbH und Managing Director des japanischen Unternehmens sind aufgrund der fehlenden Beteiligung laut innerstaatlichem Recht als Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG einzustufen (zur Einordnung von Geschäftsführerbezügen aus innerstaatlicher Sicht siehe im Detail EAS 3431). 

DBA-Anwendung

Die Person begründet zwar einen Wohnsitz in Österreich, behält aber weiterhin ihren Mittelpunkt der Lebensinteressen in Japan. Somit ist sie aus DBA-rechtlicher Sicht gem Art 4 Abs 2 lit a des DBA mit Japan weiterhin in Japan ansässig.

Das OECD-Musterabkommen, welches in vielen Fällen als Schablone für die zwischen den einzelnen Ländern abgeschlossenen DBA dient, sieht in Art 16 eine Verteilungsnorm für Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen vor. 

„Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, können im anderen Staat besteuert werden.“

Nach österreichischem Verständnis umfasst diese Bestimmung nur Vergütungen, die in der Funktion als Aufsichts- oder Verwaltungsrat einer Gesellschaft im anderen Land erzielt werden, nicht hingegen Vergütungen eines mit der Leitung betrauten (nicht beteiligten) Geschäftsführers. Solche Vergütungen wären nach österreichischem Verständnis als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu qualifizieren (Art 15 OECD-MA). 

Die Besteuerung von Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen ist im DBA mit Japan in Art 15 allerdings anders geregelt als in Art 16 des OECD-Musterabkommens und lautet wie folgt: 

„Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines ähnlichen Organs einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, dürfen im anderen Vertragsstaat besteuert werden.“

Zusätzlich sieht das Protokoll zum DBA mit Japan folgende Ergänzung vor:

„Es gilt als vereinbart, dass sich Artikel 15 des Abkommens auf die in diesem Artikel genannten Zahlungen bezieht, unabhängig davon, ob ein Mitglied eines Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines ähnlichen Organs einer Gesellschaft eine Aufsichtstätigkeit oder eine leitende Tätigkeit ausübt.“

Hierdurch soll dem japanischen Verständnis der Bestimmung gefolgt werden, demgemäß auch leitende Funktionen (also ua Geschäftsführer) von Art 15 DBA Japan erfasst sein sollen. 

Auslegung des Art 15 durch das BMF

Das BMF kommt in EAS 3444 zum Ergebnis, dass diese Bestimmung so auszulegen ist, dass Geschäftsführerbezüge im Verhältnis Österreich-Japan im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden können, unabhängig davon, wo die Tätigkeit physisch ausgeübt wird. Eine ähnliche Regelung sieht beispielsweise auch Art 16 Abs 2 des DBA mit Deutschland vor. Demnach sind die Vergütungen für die Tätigkeit für die österreichische GmbH in Österreich steuerpflichtig, auch dann, wenn die Tätigkeit von Japan aus ausgeübt wird. Japan hat die österreichische Steuer gemäß Art 23 Abs 2 des DBA anzurechnen (Anrechnungsmethode Art 23 Abs 2 DBA). 

Das BMF hat zudem ergänzend festgehalten, dass Art 15 des DBA mit Japan nur dann zur Anwendung gelangt, wenn Ansässigkeitsstaat des Geschäftsführers und Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft auseinanderfallen, also sich nicht im selben Staat befinden. Andernfalls ist bei nicht beteiligten Geschäftsführern in Bezug auf Japan-Österreich die Verteilungsnorm des Art 14 des DBA anzuwenden (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit). 

Dahingehend ist für die Einkünfte als Managing Director Art 14 (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) maßgeblich, da der Managing Director im gleichen Staat ansässig ist, in dem auch die Gesellschaft ihren Sitz hat. Demnach hätte Österreich nur dann ein Besteuerungsrecht an den Einkünften für die Funktion als Managing Director für die japanische Gesellschaft, wenn die Person die Tätigkeit von Österreich aus ausübt UND  sich länger als 183-Tage in einem Zwölfmonatszeitraum in Österreich aufhält (Art 14 Abs 2 lit a DBA). 

Beispiel zur Anwendung von Art 15 DBA Japan

Herr Müller hat seinen Wohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich und arbeitet bei der Sun GmbH in Linz (keine leitende Funktion). Zukünftig soll er nun auch für die japanische Sun Ltd als nicht beteiligter Geschäftsführer tätig sein. Hierfür wird er anfangs zwei Monate vor Ort sein und in der Folge die restliche Geschäftsführertätigkeit von Österreich aus ausüben. Wo sind die Einkünfte von Herrn Müller steuerpflichtig?

Laut DBA Japan ist Herr Müller aufgrund des Wohnsitzes und auch aufgrund des Mittelpunktes der Lebensinteressen in Österreich ansässig (Art 4 Abs 2 lit a des DBA). Österreich hat demnach das Besteuerungsrecht für die Welteinkünfte, Japan darf nur jene Einkünfte besteuern, für die laut DBA Japan ein Besteuerungsrecht zukommt (Quelleneinkünfte). 

Die nichstselbständigen Einkünfte für die Sun GmbH sind unter Art 14 zu subsumieren, da Herr Müller keine Organfunktion ausübt. Demnach hat Österreich das ausschließliche Besteuerungsrecht, außer Herr Müller wird auch von Japan aus für die GmbH tätig UND würde sich länger als 183 Tage in einem beliebigen 12-Monatszeitraum in Japan aufhalten.   

Die Vergütungen für die Geschäftsführungsfunktion für die Sun Ltd sind unter Art 15 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen) zu subsumieren, da es sich um Bezüge aus einer  Organfunktion handelt und sich im gegenständlichen Fall die Gesellschaft in einem anderen Land befindet (Herr Müller ist in Österreich ansässig, die Gesellschaft in Japan). Demnach sind sämtliche Vergütungen aus der Geschäftsführungsfunktion in Japan als Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig, unabhängig davon, von wo aus die Tätigkeit ausgeübt wird. Österreich nimmt gemäß Art 23 Abs 1 die in Japan besteuerten Einkünfte unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes von der Besteuerung aus (Befreiungsmethode).