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GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles aus dem KStR-Wartungserlass

Im November letzten Jahres hat das BMF den Wartungserlass 2021 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien veröffentlicht, worin sich auch mehrere Neuerungen zur Gruppenbesteuerung finden. Im nachfolgenden Beitrag möchten wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Änderungen in diesem Bereich geben.

Nach Abschluss des Begutachtungsverfahrens zu dem über 200 Seiten umfassenden Erlassentwurf im Oktober v. J. wurde im November schließlich die finale Fassung zum KStR-Wartungserlass 2021 veröffentlicht (BMF-Erlass vom 5.11.2021, 2021-0.768.485; in der FINDOK seit 15.11.2021). In diese umfangreiche Wartung nach rund zwei Jahren sind neben den gesetzlichen Änderungen (insb. StRefG 2020, FORG, KonStG 2020, COVID-19-StMG) auch wiederum die aus der aktuellen Rechtsprechung resultierenden Anpassungen sowie div. „Klarstellungen“ zur Verwaltungspraxis eingeflossen. Im nachfolgenden Beitrag möchten wir Ihnen – in der Reihenfolge der Randziffern des Erlasses - einen Überblick über die darin enthaltenen Neuerungen zu den steuerlichen Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG geben:

Aktuelles zur Gruppenbesteuerung im KStR-Wartungserlass 2021

Die sinngemäß auch für Körperschaften geltenden einkommensteuerlichen Vorschriften zum temporären Verlustrücktrag bzw auch zur COVID-19-Rücklage (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Liquiditätsvorteile durch Verlustrücktrag!“ vom 1.10.2020) wurden bereits im EStR-Wartungserlass 2021 grundlegend abgehandelt (siehe insb. Rz 3901 ff EStR). Im KStR-Wartungserlass 2021 waren daher noch die ergänzenden Sonderfragen für Körperschaften bzw insb. auch die Sonderregelungen für Unternehmensgruppen (§ 26c Z 76 KStG) abzuhandeln:

Innerhalb von Unternehmensgruppen kann eine COVID-19-Rücklage bzw ein Verlustrücktrag ausschließlich vom Gruppenträger geltend gemacht werden. Eine Wiederaufrollung der Veranlagung 2019 bzw 2018 bei Gruppenmitgliedern ist daher weder erforderlich noch möglich.

Für die Ermittlung des Höchstbetrages für die COVID-19-Rücklage bzw den Verlustrücktrag (5 Mio EUR für den Gruppenträger UND je Gruppenmitglied) ist auf die Anzahl der Gruppenmitglieder im Jahr 2019 abzustellen. Dabei sind neben inländischen Gruppenmitgliedern auch jene beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder zu berücksichtigen, deren Einkommen bzw Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten oder inländischem unbeweglichen Vermögen dem Gruppenträger zugerechnet wurde. Ausländische Verluste von Auslandsgruppenmitgliedern sind hingegen hier unbeachtlich.

Die Bildung einer COVID-19-Rücklage bzw Geltendmachung eines Verlustrücktrages durch den Gruppenträger ist auch bei Neubildung einer Unternehmensgruppe im Jahr 2020 zulässig, wobei der Höchstbetrag diesfalls 5 Mio EUR beträgt.

Zu den per 1.1.2021 bestehenden Beteiligungsgemeinschaften (BG), die nicht Gruppenträger waren und somit als ab diesem Tag aufgelöst gelten, wurde folgende ergänzende Klarstellung angefügt: Vermittelt das bisherige hauptbeteiligte Gruppenmitglied (GM) - alleine oder zusammen mit einem bisher minderbeteiligten GM - dem Gruppenträger (GT) eine ausreichende finanzielle Verbindung an der bisher über die BG einbezogene Beteiligungskörperschaft, kann diese weiterhin nahtlos (ohne neuerlichen Antrag) in die Unternehmensgruppe des GT einbezogen werden (Hinweis auf Rz 1028).

Bei Verschmelzung des GT auf eine gruppenfremde Körperschaft und damit einhergehender Beendigung der Unternehmensgruppe kann mit der übernehmenden Körperschaft (als neuer GT) und den bisherigen GM allenfalls eine neue Unternehmensgruppe gebildet werden. Dabei wird allerdings die erforderliche finanzielle Verbindung frühestens mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages begründet, dh es kommt zu keiner (nahtlosen) Übertragung der vormaligen finanziellen Verbindung durch Gesamtrechtsnachfolge (Hinweis auf VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0029).

Klarstellende Ergänzung: Gehen Verlustvorträge eines ausländischen Gruppenmitglieds (GM) aufgrund ausländischer Rechtsvorschriften unter (zB aufgrund einer Art „Mantelkaufregelung“ iZm Gesellschafterwechsel), führt eine darauffolgende Auslandsumgründung des ausländischen GM (zB Verschmelzung) zu keiner Nachversteuerung iS § 9 Abs 6 Z 7 KStG, wenn diese künftig beim übernehmenden ausländischen GM vorgenommen werden kann (Hinweis auf Rz 352d UmgrStR).

Da nach aktueller Rechtsprechung (VwGH 27.11.2017, Ro 2017/15/010) Liquidationsergebnisse von GM nicht mehr innerhalb der Gruppe verrechenbar sind und dies auch für Auslandsgruppenmitglieder gilt, kürzen negative Liquidationsergebnisse somit weder das laufende Ergebnis noch den Nachversteuerungsbetrag. Auch sind keine finalen Verluste zu berücksichtigen.

Siehe zu dieser Thematik auch unseren NL-Beitrag „KÖRPERSCHAFTEN | VwGH contra BMF zur Liquidationsbesteuerung“ vom 18.12.2019.

Hinsichtlich des „wirtschaftlichen“ Ausscheidens ausländischer GM infolge qualifizierter Umfangsminderung iS § 4 Z 1 lit c UmgrStG (vgl auch Rz 222 UmgrStR) wurde für die Zeit der Corona-Krise folgende temporäre Erleichterung ergänzt: „Es bestehen keine Bedenken, für Zwecke der Gruppenbesteuerung nicht von einem wirtschaftlichen Ausscheiden auszugehen, wenn in den Jahren 2020 und 2021 ausschließlich aufgrund der COVID-19-Pandemie vorübergehend eine qualifizierte Umfangsminderung im Hinblick auf das Jahr der Verlustentstehung vorliegt.“

In Zusammenhang mit der hier geregelten „spiegelbildlichen“ Behandlung, wonach bei steuerneutraler TWA auf ein GM auch die spätere Zuschreibung steuerneutral sei, wurde folgende „Klarstellung“ ergänzt: Die spiegelbildliche Behandlung wirkt einerseits in eine Gruppe hinein und andererseits auch aus einer Gruppe hinaus. Demgemäß ist eine bereits VOR der Gruppenzugehörigkeit vorgenommene steuerwirksame TWA auch im Falle einer später während aufrechter Gruppenzeit vorzunehmenden Zuschreibung insoweit steuerwirksam aufzuholen. Umgekehrt führt eine während aufrechter Gruppenzeit gemäß § 9 Abs 7 KStG nicht abzugsfähige TWA auch NACH Beendigung der Gruppe (außerhalb der Gruppe oder in einer neuen Gruppe) insoweit zu einer steuerneutralen Zuschreibung oder einem steuerneutralen Veräußerungsgewinn, als dadurch die vormalige (steuerneutrale) TWA aufgeholt wird.

Erfolgten sowohl steuerwirksame als auch steuerneutrale TWA, ist zwecks spiegelbildlicher Behandlung späterer Zuschreibungen davon auszugehen, dass im Falle einer späteren Werterholung bzw Veräußerung die zuletzt vorgenommene TWA aufgeholt wird ("LIFO").

Die bisherige restriktive Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach es bereits als für die Firmenwertabschreibung (Rz 1127) sowie gleichermaßen auch für die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen (Rz 1266afschädlicher konzerninterner Beteiligungserwerb galt, wenn bei Erwerb mehrerer Beteiligungen aus einem fremden Konzern zunächst die FWA- bzw zinsenrelevanten Inlandsbeteiligungen und erst danach die restlichen Beteiligungen erworben wurden, war aufgrund der höchstgerichtlichen Rechtsprechung zu ändern bzw zu entschärfen: Ein schädlicher Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft liegt jetzt nur noch dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an der inländischen Zielgesellschaft bereits ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand oder Käufer und Verkäufer zu diesem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar von demselben Gesellschafter beherrscht wurden (Hinweis auf VwGH 6.7.2020, Ro 2019/13/0018; vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | VwGH contra BMF zum „aufgespaltenen Konzernerwerb“ vom 16.9.2020). 

Umfassend zuständig für alle in einer Unternehmensgruppe vereinigten Körperschaften, einschließlich der die finanzielle Verbindung vermittelnden Personengesellschaften, ist aufgrund der seit 1.1.2021 wirksamen verfahrensrechtlichen bzw finanzamtsorganisatorischen Änderungen (§ 61 Abs 1 Z 9 BAO idF FORG) nunmehr das Finanzamt für Großbetriebe (FAG), wenn der Gruppenträger oder zumindest ein Gruppenmitglied gemäß § 61 Abs 1 Z 1 bis 3 oder 5 bis 8 oder 10 BAO in die Zuständigkeit des FAG fällt ODER seinen Sitz nicht in Österreich hat.

Liegen hingegen die Voraussetzungen des § 61 Abs 1 Z 9 BAO nicht vor, ist seit 1.1.2021 das Finanzamt Österreich (FAÖ) für alle in einer Unternehmensgruppe vereinigten Körperschaften, einschließlich der die finanzielle Verbindung vermittelnden Personengesellschaften, zuständig (§ 60 Abs 1 Z 1 BAO).

Rz 1589: Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Unternehmensgruppe vor, hat das für den Antragsteller zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt (FAG oder FAÖ) gegenüber allen zur Unterfertigung des Gruppenantrags verpflichteten Körperschaften das Bestehen der Unternehmensgruppe bescheidmäßig festzustellen (Feststellungsbescheid gemäß § 9 Abs 8 KStG iVm § 92 BAO).

Siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „FINANZAMTSREFORM | Änderungen und Neuorganisation seit 1.1.2021!​​​​​​​“ vom 24.1.2021.

FAZIT


Auch im Bereich der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG sind laufende Änderungen in der Gesetzgebung, vor allem aber in der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu beachten (siehe ergänzend dazu auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende!“ vom 23.11.2021), wobei durch den KStR-Wartungserlass 2021 ein umfangreiches Update in die Körperschaftsteuerrichtlinien Eingang gefunden hat.

Für weitergehende Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen der Service Line "Corporate Tax"​​​​​​​​​​​​​​ gerne zur Verfügung.

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